报表改良 第6期

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财务报表作为公司对外报告的主要载体，其结构、内容及繁简在国际上充满争议。如何使财务报表及时、准确、有效地给使用者传递公司财务信息，是理论和实务界的共同努力方向。

2008年10月16日，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合了《财务报表列报初步意见》（讨论稿）（以下简称“《讨论稿》”），该《讨论稿》是世界上最具影响力的两大准则制定机构进行的关于财务报表列报联合研究项目第二阶段的研究成果，提出了很多与现行财务报表列报形式不同的改革方案，该方案更能够清晰描绘出一个主体高度综合（内在一致）的财务图景，但因存在对经济活动的“过程”信息反映不够充分，且财务状况表（原指资产负债表）与现金流量表之间缺乏严格勾稽关系等问题，仍亟待改进。另外，国内现有财务报告的缺陷和会计准则的国际趋同迫切需要对现行财务报表列报模式进行探讨，以便报表使用者能够更好地掌握企业财务报表真实有用的会计信息。

现状分析

国际会计准则委员会（IASC）1997年8月IAS1“财务报表的列报”，并进行多次修订。我国也于2006年2月15日正式稿《企业会计准则第30号―财务报表列报》（CAS30），并于2007年率先在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。CAS30的新规定在很大程度上趋同于IAS1，这说明我国在会计国际化的进程中有了实质性进步。但两者相比，对报表列报总体要求的规定，IAS1更加详尽具体，而CAS30更加原则化；相反的，对各报表结构和内容的规定，IAS1更概括、灵活，而CAS30更详细、明确。这主要是由于IAS1面向全世界多元化的制度和文化背景，详细的总体要求、灵活的报表格式，以及更大的专业判断空间，有利于IAS1的推广；而CAS30面向我国单一的制度和文化背景，对报表格式和内容的规定详尽明确，能减少报表的编制和使用成本，提高报表的编制效率和使用效用。

与现行财务报表列报相比，《讨论稿》提出的财务报表列报模式一个重要变化是：改变报表项目分类理念和方法。即IASB和FASB支持按主体业务活动列报，根据管理层的意图进行分类而不是按约定俗成的要素进行分类。具体来说包括以下方面：1.主体在经营活动部分应进一步将业务活动与投资活动的信息分别列示；2.主体应根据融资来源分别列报业务融资的信息，即主体应分别列示有关所有者和非所有者来源的资金及其变化的情况；3.主体应分别列示非持续经营与其持续经营和筹资活动相关的信息；4.主体应在财务状况和现金流量表中将其所得税信息与其他信息分别列示。主体在全面收益表中应单独列示以下各项有关所得税费用（或收益）的信息：持续经营收益、非持续经营收益和其他全面收益项目（税后金额列示）。

可见，改进后的财务报表列报模式优越性主要体现为：有助于辨认和评价企业的经营、投资、融资三类活动，能反映管理层如何对待和经营企业及其资源的情况，有助于报表使用者计算一些信息含量更高的财务指标和估值分析。

我国财务报表的组成至少包括：资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益(或股东权益，下同)变动表、附注。目前财务报表模式存在着各表之间相互脱节、联系松弛，各表内在结构不一致，不能提供完整一体的财务信息，不便于报表使用者进行财务状况、经营业绩、现金流量之间的横向分析，不便于报表使用者发现不同性质活动对企业业绩的影响。目前，我国财务报表列报的现状及存在的主要问题有如下几点：

首先，现行资产负债表只反映“资产”及“负债”的流动性、内容和所有者权益的构成及形成原因，没有反映资产、负债在企业经营活动中的业务性质、用途和数量变化过程，故与现金流量表缺乏勾稽关系，不能全面反映资产、负债在经营活动中的变化过程，影响报表使用者获取更多有用的会计信息。

其次，现行利润表在表内各项目的分类较为笼统，例如“财务费用”中既包括融资活动的费用，又包括融资活动的收入，且构成营业利润的组成部分；在功能分类上较为混乱，例如将营业活动、投资活动、融资活动都归为经营活动；不能完整地反映企业“综合收益”，没有包括直接计入权益的“利得”和“损失”。

此外，现金流量表中的经营、投资、筹资活动的概念与资产负债表、利润表的口径不一致，比如利润表中的投资收益仅限于权益性投资收益和债务性利息收益，现金流量表中的投资活动是广义的投资概念，包括对固定资产、无形资产等长期资产的投资活动。这种不一致，将导致现金流量表与其他报表之间的联系不紧密。另外，现金流量表中的现金流量本来是根据会计要素的增减变化分析而来，但因资产、负债及权益要素变化情况没有被反映出来，导致现金流量表与资产负债表、利润表缺乏严格勾稽关系，严重影响了报表使用者对经营业绩、财务状况的信息需求。

改进方法

针对目前我国财务报表列报主要存在各报表之间缺乏内在统一性、报表相互之间缺乏较为紧密的勾稽关系，以及不能提供其他较为全面、准确的会计信息等问题，笔者建议采用如下方法改进我国现行的财务报表：

1.统一各财务报表之间的列示类别，建立一个主体活动具有内在一致性的财务图景。

2.尽可能直观地建立各张报表数据之间的内在勾稽关系，提高信息的全面可靠性。

3.提高现金流量在财务报表列示中的重要性地位，建立资产负债表、利润表与现金流量表的内在关系，为报表使用者提供更有用的会计信息。

具体的财务报表改进措施建议如下：

资产负债表的改进措施

现有资产负债表存在如下问题：1.表内各项目不能正确反映不同性质业务所形成的资产、负债。2.负债类别下项目划分不够清晰，不能与利润表和现金流量表形成直观勾稽关系。3.《讨论稿》提出的财务状况表没有直观体现会计恒等式“资产=负债+所有者权益”，也与我国习惯将资产列示在报表左方、负债与所有者权益列示在报表右方不相符。另外，《讨论稿》提出单独列示所得税和终止经营项目。

针对上述问题，建议资产负债表作如下改进：1.在现有资产负债表基础上，将现有会计科目按经营、投资、筹资活动划分。如“货币资金”可按资金来源不同分为经营、投资和筹资活动。2.资产列示在报表左方，负债与所有者权益列示在报表右方，在报表中直观体现“资产=负债+所有者权益”的会计恒等式。3.在相同类别中，资产和负债项目按流动性大小顺序排列。4.将现有“负债”划分为“经营性负债”与“债务性负债”，其中“经营性负债”特指因正常生产经营活动而形成的负债，如应付账款等；“债务性负债”是指与生产经营活动不直接相关，如从银行筹资和其他非业务关系的融资。5.所得税项目按具体业务类别形成原因，在同类业务项目下列示，不单独汇总列示。6.考虑财务报告的基本假设以持续经营为前提，在通常财务报表列示中，建议不列示“终止经营”项目，待实际发生时进行特殊披露。

新增财务状况变动表

现有财务报表列报模式下，因现金流量表与资产负债表缺乏勾稽关系，且各业务类别下，各会计要素具体变化过程未予充分反映。这给报表使用者全面了解财务状况信息增加了难度。

针对上述问题，建议增加财务状况变动表。在上述改进的资产负债表基础上，将列示金额栏增加为4列，分别为“期初数”、“本期增加”、“本期减少”和“期末数”。全面反映资产负债表各项目的动态变化情况，以实现与现金流量表内容的全面勾稽关系，也可同时为报表使用者全面提供财务状况的变化信息。

利润表的改进措施

现有利润表存在如下问题：1.表内各项目不能正确反映不同性质业务所形成的收入、费用及利润情况。2.表内各项目不能与资产负债表内各项目形成对应关系，难以全面了解各业务形态的经营状况。3.《讨论稿》提出单独列示所得税和终止经营项目。

针对存在的上述问题，建议利润表作如下改进：1.将利润表划分为经营、投资、筹资活动、利润总额、所得税费用、净利润和每股收益。2.收入和费用分别按业务性质划归至经营、投资、筹资活动内。从而将它们分别同经营类资产、负债，投资类资产、负债，筹资类资产、负债，实现与资产负债表的勾稽关系。3.所得税项目按具体业务类别形成原因，在同类业务项目下列示，不单独汇总列示。4.考虑财务报告的基本假设以持续经营为前提，在通常财务报表列示中，建议不列示“终止经营”项目，待实际发生时进行特殊披露。

现金流量表的改进措施

现有现金流量表主要存在“筹资活动产生的现金流量”分类不够清晰，无法与资产负债表或利润表保持相同口径的问题。

建议将现行现金流量表中“筹资活动产生的现金流量”划分为“债务性筹资活动产生的现金流量”和“权益性筹资活动产生的现金流量”，这使得现金流量表与资产负债表或利润表的口径保持一致。

新增现金流量与综合收益调节表

在现有财务报表列报模式下，全面反映现金流量情况的报表只有一张现金流量表，间接法编制的现金流量表将净利润调整为经营活动现金流。《讨论稿》提出，在财务报表附注中增加一张新的明细表，将现金流量调节为综合收益。

建议现行财务报表列报新增一张“综合收益与现金流量调节表”。将综合收益调整为现金流量，其结构类似于现有采用间接法编制的现金流量表。将“净利润”项目改为“综合收益”，其他项目根据其他综合收益项目相应修改。

IASB、FASB联合的《讨论稿》，建议我国财政部会计准则委员会应积极关注国际财务报表列报改革的最新进展，研究新的改革变化对我国财务报表列报带来的影响。另外，可结合目前我国财务报表列报模式存在的一些问题，考虑如何提高我国财务报表列报质量，尽快制订出具有中国特色的财务报表列报会计准则。

（作者系北京三元食品股份有限公司财务总监）