刍谈权益结合法在我国的存废问题

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[摘要] 企业合并的会计处理主要有购买法和权益结合法，当前，国际做法是采用购买法。而我国新的合并会计准则允许权益结合法的使用，保留了自己的特色，本文将对此探讨。

[关键词] 权益结合法 购买法 经济环境

一、权益结合法的使用情况

权益结合法最早在美国出现。作为核算企业合并的权益结合法，由于企业存在利用其操纵利润的行为，随之被限制使用，直到2001年财务会计准则委员会141号会计准则，规定所有企业合并都采用购买法，禁止使用权益结合法。

国际会计准则理事会于2004年第3号准则，采取了同美国相同的做法，取消了权益结合法的使用，

我国于2006年首次了企业合并准则规定，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法核算，保留了自己的特色。

二、权益结合法在我国存在的合理性分析

权益结合法从产生到今天限制使用乃至废止，是随着客观环境的变化而变化的。不同国家环境不同，它的运用也就必然不同。我们不能不顾我国的国情，而盲目的追求国际的趋同。

1.我国具有权益结合法使用的环境。权益结合法的起源可追溯到对“已赚得利润”的会计处理，即合并公司的已赚得盈余能否结转到合并后公司账上。很早，会计人员就有一个被视为一般规则的概念，即新成立的公司不能带着已赚得盈余的余额开始经营。但20世纪20年代完成的企业合并，只是企业形式发生了变化，没有其他本质上的任何变化。即权益结合法出现时的企业合并，几乎都发生在合并之前就已经存在紧密联系的企业之间，比如同一母公司下的子公司之间；而且参与合并的企业是在公平交易下完成合并，企业原来的经营方式包括资产用途等基本不变。在这种情况下，把参与合并的企业的汇总盈余结转到新企业账上是符合逻辑的。纵观我国的合并实例，绝大部分是企业集团内的关联成员之间发生的企业合并，只是企业形式发生了变化，实质上并没有变化，符合权益结合法的适用条件。

2.允许购买法与权益结合法的二元格局也主要是鉴于我国特殊的融资与监管环境。我国的融资环境和监管环境严重依赖于以会计利润为基础的财务评价和监控体系，上市公司的融资能力及上市资格的维护，在很大程度上取决于它们对外报告的账面利润。购买法与权益结合法下的利润、资产和净资产是不同的，它们的选择不仅具有会计后果，而且具有严重的经济后果。正是在这种独特的融资和监管环境下，我国在制定合并会计规范时面临着抉择，不得不考虑我国的现实环境。

3.我国的市场化程度还不高，产权交易仍处于发育阶段，采用购买法不可逾越的公允价值问题短时间内还难以解决，购买法的潜在收益操纵问题不容忽视。尤其在同一控制下这一问题更加突出。试想，同一控制下的企业合并若采用购买法进行会计处理,则可能会带来这样的后果，将自己的东西从“一个口袋转移到另一个口袋”，将自己的东西“装到一个口袋”便发生了增值，便产生了巨额的商誉,这是不可思异的。

三、新准则在权益结合法的使用方面需改进的地方

1.明确“同一控制”的适用范围。关于“同一控制”这一概念，新准则指出：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并”。所谓同一控制，是指一方对两个或两个以上的企业同时具有控制权。从理论上来看很容易判断是否为同一控制合并，但实务中很多情况却很难判断。如同属国家控制下的企业合并是否为同一控制的企业合并？根据关联方披露准则：仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。这是否意味着上述合并为非同一控制下的企业合并?而这些公司要在国外上市是否也会被认定为非同一控制下的企业合并？因此，我们认为，对于同受一方间接控制、同受国家或政府控制的有关各方的合并，进行规范时则需要考虑间接控制方、国家或政府在合并中起的的决定作用，合并后公司的管理层是否由间接控制方、国家或政府实质决定。也就是说，企业合并不因同受一方间接控制、同受国家或政府控制而直接认定为共同控制下的企业合并。是否为同一控制下的企业合并，需视具体情况而定。

2.提高“同一控制”的操作性。“同一控制”仅是对企业属性的界定，可操作性不强。在美国，对权益结合法的限制不可谓不严，但由于企业管理当局基于报酬契约、债务契约及资本市场等的考虑，有进行盈余管理的动机，企业还是想方设法的构造交易，用权益结合法来核算企业合并，以达到粉饰报表的目的。因此，当前我国允许权益结合法的运用，必须对权益结合法的应用予以限制，确定一些具体的标准限制条件。我们可以借鉴曾经国际会计准则的做法确定我国使用权益结合法的条件，如参与合并的任何一方不能够控制其他方的经营和财务决策；一个企业的公允价值不能与另一个企业的公允价值相差很远；合并后的管理层不为合并前的任何一方所控制。

目前，权益结合法在我国仍有存在的空间，但我们必须对其加以监管。随着我国资本市场的发展，企业合并会计方法也会逐渐与国际接轨。

参考文献：

[1]财政部会计准则委员会.企业合并与合并会计报表.大连出版社，2005

[2]陈信元董华:企业合并的会计方法选择:一项案例研究.会计研究，2000