“营改增”税负变化对企业财务影响研究
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一、“营改增”政策变化背景
（一）法规颁布 2010年10月18日党的十七届五中全会通过的“十二五”规划建议中明确提出要“加快财税体制改革，积极构建有利于转变经济发展方式的财税体制”、“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收”。2011年11月16日，财政部和国家税务局经国务院同意的《营业税改增值税试点方案》，同时下发《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，明确从 2012年1月1日起，在上海市部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。2012年7月25日温总理主持召开国务院常务会议，决定扩大营业税改征增值税试点范围，会议决定，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省（直辖市、计划单列市）。2013年继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点。
（二）试点行业选择 根据财税[2011]110号文件，试点行业选择交通运输业和部分现代服务业，即“1+6”模式。
具体内容：“1”为交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达到目的地，从而使位置得以转移的业务活动，包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。“6”为现代服务业中研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询六个领域。具体内容见表1。
（三）税制体系 （1）税率设定。根据试点行业营业税实际税负，将交通运输行业转换的增值税税率水平设定在11%-15%之间，现代服务业基本税率在6%-10%之间。改革试点行业选择11%和6%两档税率，分别作为交通运输业和部分现代服务业的税率。租赁有形动产等税率采用17%，交通运输行业税率采用11%，其他部分现代服务业税率采用6%。
（2）计税公式。现代服务行业使用增值税一般计税方法，即应纳税额=当期销项税额-当期进项税额。针对金融保险业和生活业，采用增值税建议计税办法，即应纳税额=含税销售额/（1+征收率）×征收率。
（3）小规模纳税人认定。小规模纳税人占试点纳税人比重较高（比重接近70%），服务行业的小规模纳税人认定标准制定较为宽松，其中将应税服务年销售额未超过500万元的纳税人认定为小规模纳税人，相对于商业企业应税服务年销售额80万元和制造业企业应税服务年销售额50万的认定标准比较宽泛。中小服务企业被认定为本次“营改增”改革收益最多的类型企业。
试点企业中属于交通运输行业、物流辅助服务部分项目（装卸搬运等）试点的小规模纳税人税负下降达到3%，其他行业试点小规模纳税人税负下降幅度接近41.74%。具体计算过程参见表1，假设试点企业为交通运输行业，改革前营业额为1000万元，之前营业税率3%，通过表中计算显示税负下降幅度为2.3%；如果试点企业之前营业税税率为5%，税负下降幅度为41.74% 。具体计算过程见表2。
（4）纳税征收主体。依照上海《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）中关于改革试点期间过渡性政策安排的税收收入归属，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别分担。第二批现代服务业“营改增”试点扩围后，进一步明确关于改征增值税收入划分，除收入归属保持不变外，改征增值税税款滞纳金、罚款收入也全部归属于试点地区。财政部、中国人民银行、国家税务总局联合下发通知，明确改征增值税收入不计入中央对试点地区增值税和消费税税收返还基数。因营业税改征增值税试点发生的财政收入变化，由中央和地方按照现行财政体制相关规定分享或分担。
（5）税收优惠政策。财政部、国家税务总局对现行部分营业税实施免税优惠政策，具体内部包括：一是试点纳税人原享受的技术转让等营业税减免税政策，试点后调整为增值税免税或即征即退；二是试点地区和非试点地区现行增值税一般纳税人向试点纳税人购买增值税应税服务，可抵扣进项税额；三是试点纳税人提供的符合条件的国际运输服务、向境外提供的研发和设计服务，适用增值税零税率；四是试点纳税人在境外或向境外提供的符合条件的工程勘察勘探等服务，免征增值税；五是试点纳税人原适用的营业税差额征税政策，试点期间予以延续。
二、“营改增”税负增减变化分析
（一）国内研究现状 针对“营改增”对交通运输和现代服务业企业税负的影响，我国部分学者对此已经进行相关研究。王德华，杨之刚（2009）认为“营改增”有助于消除服务业因征收营业税不能够抵扣进项税额的重复计税现象。潘文轩（2013）指出“营改增”对服务业企业税负的影响具有双重性，并分析了部分服务企业“营改增”税负不减反增现象的原因。张新松（2013）指出“营改增”后有形动产融资租赁单位办税成本增加，部分承租人不能够享受到“营改增”带来的优惠。刘景溪（2013）分析了上海试点工作进行的情况，指出减税效应明显：其中小规模纳税人税负明显下降，降幅为40%；一般纳税人中税负存在有增有减的情况，其中约有67%左右的一般纳税人税负略有下降。综合以上学者对于“营改增”税负变化主要观点，本文认为实施“营改增”后，我国交通运输和部分现代服务行业的整体税负是下降的，部分一般纳税人企业税负会有增加现象。
（二）税负增减变化效应分析 小规模纳税人企业在实施“营改增”后，税负总体是下降的，最大降幅可达到42%左右，具体计算分析见前文部分。因此，本部分针对一般纳税人企业进行分析。
（1）计税基础。当期增值税计算需要考虑“应交税费――应交增值税”账户结构。具体结果如图1所示：
一般纳税人企业计算当期应纳增值税通过公式（1）计算：
当期应纳增值税=销项税额-进项税额 （1）
实施“营改增”之后，在“应交税费――应交增值税”账户贷方会增加一个账户“‘营改增’实施后抵扣的销项税额”。因此，一般纳税人企业在计算当期应纳增值税时，采用公式（2）计算：
当期应纳增值税=（销项税额-“营改增”实施后可抵扣的销项税额）-进项税额 （2）
实施“营改增”后，“应交税费――应交增值税”账户结构变化如图2所示：
观测企业税负增加变化主要考察企业当期应纳增值税与之前营业税相比是增加还是减少，具体分为四种情况：一是“营改增”实施后企业适用增值税税率高于原先的营业税税率，通过上述公式（2）计算的当期应纳增值税比之前营业税多，导致企业税负增加；二是“营改增”实施后企业适用增值税税率高于原先的营业税税率，通过上述公式（2）计算的当期应纳增值税比之前营业税少，导致企业税负下降；三是“营改增”实施后企业适用增值税税率等于原先的营业税税率，通过上述公式（2）计算当期应纳增值税比之前营业税少，导致企业税负下降；四是“营改增”实施后企业适用增值税税率低于原先的营业税税率，税率下降导致企业税负减少，通过上述公式（2）计算当期应纳增值税比营业税更少，导致企业税负下降。通过以上计税基础分析，“营改增”实施后整体趋势是下降，但不排除存在税负增加的情况。
（2）实施情况分析。本文通过阅读相关文献，从已有研究中针对“营改增”实施开展调查研究中得到验证结果分析，上海“营改增”试点工作开展平稳有序，减税效果比较明显。（刘景溪，2013）。税负增加主要体现为一般纳税人企业，集中于交通运输业和有形动产租赁业。主要原因在于交通运输业适用增值税税率为11%，有形动产租赁业适用税率为17%。相对于营业税税率，税率大幅上升（潘文轩，2013）。截止2012年5月，根据上海市财税部门统计数据分析，在纳入“营改增”试点范围中的13.5万户企业中，税负下降的企业为12万户（90%左右）。2013年1-5月，“营改增”导致的税负下降超过了80亿元。
实施“营改增”的试点企业包括交通运输企业和部分现代服务行业，本文选取交通运输行业、建筑施工企业和电信行业详细分析改革后对企业的财务影响。
（一）交通运输企业财务影响 （1）促进企业专业化发展，增加企业盈利。交通运输企业发展应当注重规模经济效应。企业日常生产经营过程中，外购货物、劳务和固定资产占营业收入较大比例，“营改增”后，上述业务中可以进行税款抵扣。“营改增”之前的企业需要交纳营业税，是价内税，企业在计算营业利润中需要扣除；“营改增”之后，增值税作为价外税，虽然企业对于提供劳务取得的价款作为含税价格转换为不含税收入时，会有一定程度减少，但由于增值税在资产负债表中反映，不在营业利润中扣除，所以营业利润整体大幅提高。此外，企业缴纳的城市维护建设税及教育费附加的税基是三大流转税：增值税、营业税和消费税，在“营改增”实施后，税基发生变化，对企业利润也会有影响，其增加变化需要考察增值税和营业税具体变化差额。
（2）存在消极不利因素有以下几项：第一、税负存在不减反增现象。通过前文分析，交通运输行业中小规模纳税人的税负普遍下降，而一般纳税人企业存在不减反增的现象。其主要原因包括：一是增值税税率上升。“营改增”后，一般纳税人企业中属于交通运输企业的税率由原营业税税率3%变为11%，交通运输企业中实施有形动产租赁业务的税率由原营业税税率5%变为17%。税负必然会明显增加。二是交通运输企业中的运输设备属于固定资产，周期较长。“营改增”实施前，企业购买过固定资产，短时间内没有大规模固定资产需求，日常消耗成本以燃料费和维修费为主，企业没有进项税额抵扣项目，税负显然有增无减。三是“营改增”试点实施后，划入抵扣范围内容不多。交通运输企业和提供物流辅助业务的服务企业日常支出主要集中于运输管理费、过路费、过桥费，这些费用占企业成本支出比重较大（40%以上），但是不属于纳税抵扣范围。租赁业务中的房屋租金和物业管理费也不允许抵扣销项税额，导致此类企业税负不减反增。四是增值税抵扣发票取得困难。交通运输企业在各项活动中，取得增值税专用发票较难，导致抵扣项目很难实施。实务操作中，交通运输企业中人员在进行加油过程中，需要提供营业执照复印件等有关证明，致使大多数情况不去开具增值税发票。
（3）存在税负差异，不利于税收征管。通过上述分析，交通运输行业存在着税负增加和减少的两种情况，由于税负存在差异，对于一般纳税人企业税负不减反增，加重了企业税收负担。此外，企业外购货物中涉及运输劳务的按照7%抵扣运输费用，但如果企业是交通运输企业，应当按照营业额计算营业税，此时，同一笔经济业务存在两种计税方式，不利于税收征管。
（二）建筑施工行业财务影响 （1）积极正面影响。第一、避免企业重复征税，减轻企业税负。建筑施工行业“营改增”前营业税税率为3%，“营改增”后增值税税率为11%。取得的进项税额抵扣税率包括：钢材为 17%，混凝土为6%，运费为 7%，劳务为 6%。小规模纳税人没有增值税发票，建筑施工企业无法取得相应的抵扣凭证。税制改革前原有固定资产不能抵扣增值税（建筑施工企业固定资产往往是大型机械设备，价值大，使用期限长）。“营改增”最终是否会导致企业税负减少也需要进一步分析，但总体税法是下降。 此外，实施“营改增”后，建筑施工行业中分包工程的重复计税现象减少，增强了企业投标竞争力，将销项税额抵扣进项税额，进而规范了纳税环节，减少了重复计税。第二、督促企业改良设备，研究开发新技术、新工艺。建筑施工企业一般以价值高、固定资产比重较大为特点，实施“营改增”后，企业税负减轻后，会注重对机器设备的改良和改善，通过大型设备的改良提供自身竞争力。同时，积极开展技术研究与开发，引进新技术和新工艺，为企业可持续发展提供强有力基础。第三、对资产总额、当期损益和现金流量影响分析。实施“营改增”后，建筑施工企业购置原材料、辅助材料和机械设备时，其入账成本按照增值税专用发票中列明价款入账，此项资产不含增值税，相对于“营改增”之前，金额有所下降。在一些流通环节中，购置货物的增值税专用发票取得较困难，实务中可抵扣的进项税额较少，导致企业当期会多缴增值税，当期损益会减少。建筑施工企业采用完工百分比法确认收入与费用，实施税款预缴方式，当工程完工后进行清算。实务工作中，工程款收回时间往往存在滞后现象，企业现金流的收回存在压力。“营改增”实施后，根据增值税暂行条例相关规定，建筑施工企业在收到工程款或取得业主确认时计算缴纳税金，可以保证企业现金收回。