遗产税与英国大地产的解体

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【摘要】在英国，就死亡发生时的财产转移进行征税的实践早在中世纪英格兰就已存在，但对死者直接征收的遗产税却直至1894年才正式确立。它是英国政府为实现社会公平、促进大地产解体所采取的一项税收政策，是大土地所有者维持其家族地产的一项日益沉重的负担，大大加速了当时大地产的解体，导致了土地社会的土崩瓦解。

【关键词】遗产税 遗产税税率 大地产解体

【中图分类号】K561.44 【文献标识码】A

在英国，就死亡发生时的财产转移进行征税的实践古已有之，至1894年，英国首次在其《财政法》中就遗产税做了明确的界定，它是在英国社会形势发展到要求大地产解体时出现的一项适时的税收政策。自产生之日起，政府一直不断地提高遗产税的税率，使其日益成为大地产的一项沉重的税收负担，加速了当时盛行的大地产制的解体。本文拟就该问题做一梳理，以还原其真实状况。

遗产税的产生

中世纪的英格兰已经有了“遗产税”征收的实践，当时的庄园土地估价册中，常有记载“他们死时必须交出最好的牲畜或物件作为遗产税”这样的内容①。遗产税是庄园领主对他死亡佃农提出的一种财产要求，它源自一种古老的惯例，根据该惯例，所有的依附农在死后必须将领主提供给他的作战工具，包括马匹、马具和武器等一并交还给领主，后逐渐演化为在农奴死亡时必须缴纳一笔遗产税，它通常是一头最好的家畜或物件。但这仅是就理论而言的，实际上，遗产税在当时是一个很沉重的负担，它是领主的一项重要收入来源，是一种封建性质的领主附庸关系在规约附庸凸显领利方面的一种显现，且主要是地方性的、“惯例”性的，尚不具有现代国家意义上的统一税收的属性，但它提供了关于古代在继承之时征税的实践证据。②后伴随着英国税制的日渐成熟，英格兰又渐次出现了不同类型的就死亡发生时的财产转移征税的税收制度。例如，1694年，英格兰开始以印花税的形式，在全国范围内对动产的继承征收一种固定税―遗嘱检验税；1780年就遗嘱检验税之外增加了一个新的税种―动产遗产税；③1853年的《继承税法案》又创制了继承税。总之，在税制方面，英国就死亡发生时的财产转移征税的实践不断成熟，为后来1894年遗产税的产生提供了重要的税制理论基础。

再者，至19世纪末期，大地产体制和土地贵族日渐为新社会形势所不容，国家有必要采取新的措施，促进大地产体制的瓦解，简化土地权利结构中的地产主、农场主和农业雇佣工人三层结构体系，以逐步确立自营农场经营体制。正是在这一理论和现实背景下，一些有远见的议员、政府人员等不断提出主要针对大地产征收遗产税的主张。

1874年，格莱斯顿先生在届时举行的普选活动中提出征收遗产税的主张，其提议虽然遭到了国家的拒绝，但他在其后的数年政治生涯中从未踌躇于提出该议案。④1888年，戈申先生提出将遗产税的征收引入到地方当局、县和市镇议会的改革之中，以满足他们对税收不断增长的需求。在该次法案中戈申所提出的遗产税通常又被称作“戈申”遗产税，它是一种临时遗产税。1894年，哈考特最终将遗产税（estate duty）引入到《财政法》之中⑤，确立了英国的遗产税制度。遗产税依照死亡发生时死者遗产的市场价值征收，且需要在死亡发生之时上缴。1919年《财政法》规定，除非另作说明，则“死亡”的判定是以一个人死亡之日算起的。遗产税实行累进征收原则⑥，它按照死者遗产实际价值的一定比例征收。为了更方便地确定遗产税的税率，1894年《财政法》采用了新的“总计”原则，即将各分散的遗产的价值累加到一起，并以汇总后的遗产价值所应缴纳的税率定为各分散遗产的遗产税税率。

国家不断地提高遗产税的税率

自遗产税产生之日起，其税率一直处于不断升高的状态。1907年《财政法》规定了17个税率等级，不仅将遗产价值超过￡150，000的税率做了大幅度地提高，且规定价值超过￡1，000，000者，其超过一百万的部分要额外缴纳一个自11%至15%不等的税；1909年《财政法》进一步提高了遗产税的税率，将遗产价值超过￡1，000，000的税率统一调整为15%；1914年的《财政法》和1919年的《财政法》更是在原来遗产税的基础上做了进一步的大幅度提高，至1914年时，遗产价值超过￡1，000，000的税率已经上升到了20%，到1919年时，遗产价值超过￡2，000，000的税率竟达40%。

可以说，遗产税的负担日益沉重的，若将这一日益繁重的遗产税放置到处境日益恶劣的大土地所有者们的身上，其后果将是不可想象的。可以说，遗产税的征收对当时的土地社会造成了很大的冲击，是导致大地产迅速解体的加速器之一。

遗产税加速了大地产的解体

据统计，在19世纪70年代后期，共计约7000个家族占据着大不列颠群岛约45%的土地。在1809年至1879年，约有88%的英国百万富豪是土地所有者，但从1880年至1914年，这一比例则下降为33%，且自此之后还在不断地下降。自19世纪80年代开始，出现了一系列对土地所有者不利的事件。

首先，农产品的价格下跌。从19世纪70年代后期开始，农产品的价格直线下降。随着美国、加拿大、印度、澳大利亚和阿根廷等大规模谷物种植区的新建，谷物供应量迅猛增加，导致了全球范围内的谷物价格下跌。大量优质而价廉谷物的进口，对当时英国国内谷物市场的价格产生了很大的冲击。例如，小麦的价格自1867～1871年时的每夸脱56先令，下降至1894～1898年每夸脱27先令3便士，而在1894年时价格更是跌至低谷，仅为22先令10便士每夸脱。其他谷物的下降幅度虽不及小麦价格下降的50%，但也同样下降了。不容否认，该时期所出现的世界范围内的农产品价格的下跌，给英国的土地所有者们造成了前所未有的冲击。这在当时最为明显的证据是，有越来越多的租佃农场主无心于农场经营，再加上1878～1879年和1893～1894年的恶劣天气的影响，更使得租佃农场主没了产出，以至于越来越多地拖欠地租，使大土地所有者自地产上的租金收入难以为继。

其次，地产的租金收入下降。租金的下降对许多土地所有者的可支配收入的影响是不容低估的。1880年，据《观察》统计，对于每一个有负担的地产，总收入下降30%，意味着纯收入下降50%。许多土地所有者深受收入下降而支出却无法相应减少的挤兑。几乎所有的地产都背负着寡妇产和其他一些必需的开支，且有些家族还要为其巨额的债务和抵押支付固定的利息。从19世纪后期开始，伴随着收入的减少，这种固定的利息便很快成为一个繁重的负担。例如，在剑桥郡地产，一个受萧条影响很严重的地区，利率支出在1881～1885年占到收入的41%，但在1885～1894年则占到了一个更小收入的75%。而且当一战期间利率由3.5%上升至6%时，这种现象更为明显。在一战期间，不管总的租金收入如何，许多地产都不再产生经济效益。如海伍尔登地产的新主人，需要将他租金收入的4/5用作利息、税收和维护的开销，仅能留下很少的一部分作生活或年金之用。⑦

再者，土地价值也大幅下跌。继价格、租金下降而起的是土地价值的下降，地产价值下降了至少有30%，这吞掉了作为抵押的土地价值和抵押量之间的盈余。在这一形势下，许多保险公司不得不重新审视他们的抵押，而一些深深卷入抵押业务的律师也是如此。他们开始更为小心地应对土地抵押的事宜，甚至要求抵押人支付更多的保险或至少一次性支付不少于￡10，000的预付款。这一非常谨慎的行为足以证明，当时英国民众不再将土地视为一项有效的投资方式。

总之，土地不再是最优越最安全的财富来源，而政府的政策、佃农权利的上升、社会福利事业的发展要求等也都对大地产不利。自19世纪70年代以后，土地投资的安全与稳定的信仰被打破了，且大土地所有者们还要面临着日益增多的敌意、掠夺和被侵蚀的危险。由此，经济形势的下滑，不只影响了他们的财产，也影响了他们的思想；不只影响了他们的财富，也影响了他们的自我评定。这种形势和态度改变的最明显的证据是许多土地所有者卖出他们地产的一部分或全部。正如艾尔斯伯里在1911年时所指出的，“一个人并不希望成为旧家族地产的后代继承人。”⑧的确，在那个时代，土地不再具有经济上的优势和政治上的重要性，已然失去了它历史和心理上的重要意义。大土地所有者们不再将其视为一个传家宝，而是采取更为理性的方式，将其视作一项投资而仔细地算计。由此，他们发现最为合算的方式是将其卖掉。这正是当时的许多贵族所做之事，大地产的出售日益变得平常。

遗产税正是在这一社会形势下出台的，它是社会普通民众和国家决策者实现肢解大地产的一项重要税收政策，是加注于土地所有者们及其继承人身上的一项沉重负担。对有相当规模地产的贵族来说，遗产税是“可怕的”、“灾难性的”，它构成对面临窘境的地产形势的进一步侵蚀。不止如此，遗产税税率还一直有着无情上涨的趋势，且土地价值的估算是基于当时现有租金之上的市场价格进行的，且出售价是以农场主个体而非整块大地产而定的，这便导致了更高的估价。更为糟糕的是，财政部不接受以土地代替现金支付，这意味着，当土地市场萎缩之时，土地所有者们将会为此而付出更多的代价，因为他们无法找到他们土地的购买者。

总之，已是穷途末路的大土地所有者，逢上繁重的遗产税，不得不做出大量出售其家族地产的决定。一早便有很多学者认识到遗产税的征收，会给当时的土地社会产生大的影响。例如：桑德拉认为增加遗产税的征收会加速大地产数量的减少⑨，贝维尔・托尔马什认为当时的立法倾向和地产所负担的税务会让一些至今仍使用保守政策的地主们面临灾难。⑩的确，当时继承家族地产之人，多有诸如新继承的里奇满和蒙特罗斯公爵似的无奈：不得不出售其所继承的家族大地产的某些部分以筹集资金缴付遗产税。例如，沃尔特・朗格的家族还在1883年时拥有坐落于沃尔特郡的15，000英亩的地产，但他在1910年时决定卖出其中的一部分，因为感到在当时的负担之下无法完整地维持该地产。至1919年，马尔堡伯爵和其他一些人将地产价值高于￡2，000，000的遗产税的征收比率提到了40%，这显然已经成为了一种“没收性”的税收政策，大地产所有者们再也无力维持其家族地产了，许多大土地所有者纷纷大规模地出售其地产。例如，1919年埃尔斯福德领主卖出了它在沃尔克郡地产中的2，000英亩土地。二战期间，政府为了弥补巨大的财政支付需求，一再加大征税的力度。1939年，所得税的税率上升至37.5%，至1941年时更是高达97.5%。1940年以后的遗产税税率同样大增，为了筹措资金缴纳遗产税，很多土地贵族被迫再次大规模出售其家族地产。该时期是土地贵族最不堪回首的岁月，多数家族地产都消失殆尽。当时英国的生活消费品等的价格飞涨，而土地的价格却停留在1800年时的水平，出售家产实际所得非常有限。但保留土地更不行，新议会法案将家产在100万英镑以上的遗产税的税率提高到了80%。正如某些贵族所言：“这简直是持刀掠夺！”但不缴也不行，拖欠税款需要缴纳8%的利息。1946年，迫于“地产联合会”的压力，政府规定，对土地贵族在其逝世5年之前已将全部地产转交给其继承人的，可免缴遗产税。由此，许多地产主便提前办理了财产转交手续。但此法对一些年龄较大、身体状况不佳的老贵族却未必管用，因为他们中的很多人并不能活过5年的时间。比如：已办理过遗产转交手续的第十任德文希尔公爵，提前约3个月忽然离世，按照80%的遗产税税率，其继承人需向政府缴纳五百多万。

毫无疑问，遗产税的征收极大地刺激了大土地所有者们，加速了他们做出出售大地产的决定，某种程度上可以说，遗产税是大土地所有者们维护其家族地产的劲敌，正如1894年时的一幅著名漫画所调侃的：如果我们还能在我们的头上保留一个坟墓，我们将是万幸的了。由此，土地所有者们不免会对其产生强烈的抗议，而且为了规避遗产税，他们还设计了各种各样的方法：如将财产通过非死亡方式进行转移，利用信托或者设立私人地产公司等形式以降低应缴纳遗产税的财产的价值。但更多的人还是选择了抛售其地产，并将所获收益转投到股票、基金等商业领域，也或者于海外购置地产或购买股份。但无论是那种方式，英国本土大地产的解体已是不容避免之事。无疑，遗产税的征收加速了英国大地产的解体。伴随着遗产税税率的日渐提高，以及其他肢解大地产的社会因素的逐渐成熟，英国的大地产体系最终于20世纪初初步解体，至1922年，约有1/4的英格兰和威尔士土地被转手，许多大地产主将其农场出售给实际承租者，使大量土地由大土地所有者转至租佃农场主手中。这改变了当时英国的土地所有权性质，在1909年时有13%的持有地是具有所有权性质的，而至1927年时这一比重上升到了36.6%。此后，这一比重继续增加，至1970年时达到了60%，显然已经成为英国占据优势地位的一种农业经营方式了。

综上所述，英国的遗产税是肢解大地产的一项重要的税收政策，它促使大土地所有者们不得不大规模地售出其家族地产。不止如此，许多大地产在实际出售的过程中，多被划成小块出售给农场现有的承租农，使大量租佃农场主们取得了对其原承租农场的土地所有权。由此，所有权和经营权合一的自营农场逐渐取代租佃农场成为英国主要的农业经营方式。

（作者为天津师范大学历史文化学院博士研究生）

【注释】

①H，S. Bennett. M. A. Life on the English Manor： a study of peasant condition 1150～1400， Cambridge：Cambridge University Press， 1938， p149.

②⑥R. F. Bailey. Double Taxation in Regard to Death Duties， Journal of Comparative Legislation and International Law， third series， vol. 27，No. 3/4（1945）， p46， p48.

③R. W. Carrington. Death Duties，Virginia Law Review，vol. 6，No. 8 （May，1920），pp. 568～579.

④John Lubbock. The Income Tax in England，The North American Review， vol. 158， No. 447（Feb.，1894）， pp. 150～156.

⑤⑦⑧David Cannadine. The Decline and fall of the British Aristocracy， New York：A Division of Random House， Inc， 1999， p96， p98， p103.

⑨D. M. Sandral. The burden of Taxation on the Various Class of the Community， Journal of Royal Statistical Society， vol. 94， No. 1（1931）， p87.

⑩Bevil Tollemache. The Occupying Ownership of Land， Landon：J. Murray， 1913， pp. 22～23.

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责编/许国荣（实习）