如何构筑有效的预算控制与风险预警体系
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预算控制和风险预警体系是企业管理控制体系的重要组成部分。随着《企业内部控制基本规范》及其配套指引体系的陆续实施，如何构筑有效的预算控制和风险预警体系已成为每一个企业思索的重要课题。本文在分析我国企业预算控制和风险预警体系普遍存在的问题基础上，提出了构筑有效的预算控制和风险预警体系的基本理念和具体对策，以期为企业完善管理控制体系提供指导和借鉴。
一、预算控制与风险预警体系存在的五大问题
预算控制与风险预警体系的根本目的是为了提升企业的经营业绩，保障企业战略的正确实施，有效防范经营风险和财务风险。因此，必须从企业战略的高度和业绩管理整体的角度对预算控制和风险预警体系进行规划设计。要充分关注企业战略对预算控制与风险预警体系的指导性作用和业务流程对业绩的决定性作用，同时，作为企业管理控制体系的重要组成部分，预算控制与风险预警体系的构筑应当与管理控制体系的其他部分（绩效评价体系、内部报告与分析体系等）有机衔接、相互协调。但反观目前企业的预算控制与风险预警体系，较为普遍存在的问题有以下五个方面：
（一）预算控制与风险预警体系的权变特征不够明显
管理控制系统的构筑应具有很强的权变特征。企业的目标追求、战略选择、经营环境、文化理念等不同，就应该构筑不同的管理控制体系，作为管理控制体系重要组成部分的预算控制与风险预警体系也应具有这种权变特征。但是，目前我国企业预算控制和风险预警体系的权变特征不够明显，无论在预算控制与风险预警体系的组织体系和操作模式方面，还是在预算控制与风险预警体系的内容和重点方面，都未能体现出企业自身的战略意图，有的则干脆照搬其他企业的制度和做法，能够真正根据本企业的目标追求、战略意图、经营环境和企业文化等特点构筑有效的预算控制与风险预警体系的企业少之又少，这是导致目前许多企业虽然建立了预算控制与风险预警体系但成效不甚理想的重要原因所在。
（二）预算控制与风险预警体系的层级体系不够健全
企业总体预算通常由基本业务预算、专项业务预算和综合财务预算三部分组成。其中，综合财务预算又是建立在基本业务预算和专项业务预算的基础上，这种预算体系较好地体现了财务和业务以及不同业务之间的有机衔接。但是，如何将企业总体预算在企业内部进行分解，则是直接影响预算执行效果的一个重要因素。通常的预算分解方式主要是按责任主体将企业总体预算分解为各个责任主体的责任预算，从而形成分公司、部门乃至更低层级的责任预算。
但是，从时间维度来看，不论是企业总体预算还是责任预算，都是以一定时期的业务所构成的总体作为预算内容的，而不是以该期间的每一项业务作为预算的对象。但是，预算控制的对象却是日常运营中的每一项具体的业务，这就造成了预算内容和控制对象的脱节。即：虽然我们有对一定时期的业务总体的预算，但却没有针对其中每一项业务的具体预算，因此也就缺少了从预算角度衡量某项业务的发生是否合理的标准，预算的过程控制功能就难以有效发挥，与之相联系的风险预警体系只能成为事后诸葛。因此，良好的预算控制和预警体系不仅要包括公司层面、部门层面，还应深入到具体业务或订单层面。然而，遗憾的是，能够做到基于业务或订单而不是只基于时期进行预算的企业非常少见。造成这种状况固然有操作困难的客观原因，但是更多的还是缺乏基于业务或订单的预算意识，特别是那些完全具备了按订单进行预算的条件却没有实施基于业务或订单的预算的企业（如完全按订单组织生产经营的定制化企业）。
（三）预算控制与风险预警体系的激励功能未能充分发挥
大多数企业预算目标的设置要么是动用权威，根据长官意志强制确定的，要么是在预算制定部门和预算执行部门之间讨价还价的过程中形成的。前者容易造成预算目标的过高或过低，影响员工的积极性和创造性的发挥。后者则容易因为预算制定部门和预算执行部门之间客观存在的信息不对称而导致预算目标设置过程中的“打埋伏”现象，从而影响预算目标的先进性和竞争力。而很少有企业开发既让员工自我预算又能充分调动员工的积极性和创造性，从而使预算目标具有先进性和竞争力的预算文化。
除预算目标设置的激励功能未能充分发挥外，在预算控制和风险预警体系发挥作用的方式上，人们更多地是将其作为一种约束手段，看重的是其具有的控制和约束的功能，而没有充分认识到预算控制和风险预警应具有的强大激励功能。良好的预算控制和风险预警体系应激发员工的积极性和创造性，把预算控制和风险预警作为强化自我管理并实现不断提升自我价值和企业价值的工具。
（四）预算控制与风险预警体系的先导环节常被忽视
预算控制和风险预警体系是在一定的业务流程和管理体制之上运行的，预算控制和风险预警体系的绩效在相当大的程度上依赖于其业务流程和管理体制的先进性。“流程制胜”、“制度取胜”要求在进行预算控制和风险预警体系设计之前，先审视企业的业务流程和管理体制是否有再造和创新的空间，在流程再造和体制创新的基础上再构筑与之相适应的预算控制和风险预警体系。但是，很多企业在设计自己的预算控制和风险预警体系时，却忽视了这一重要的先导环节，而是因循落后的业务流程和管理体制，简单地从数字上做文章，其效果可想而知。
（五）预算控制与风险预警体系的流程维度亟待开发
随着风靡全球的业务流程再造、供应链管理实践的日益普及，亟待探索和开发流程维度的预算控制与风险预警体系。但是，不论是在国内还是在国外，作为管理控制体系的重要组成部分，目前的预算控制和风险预警体系更多的是与层级制的分权组织相适应，而较少有适应扁平化组织流程导向的预算控制与风险预警体系的成熟模式，加快管理控制体系创新的步伐以适应组织变革的需求已是迫在眉睫。
二、预算控制与风险预警体系优化创新的五点理念
上述问题在一定程度上折射出企业的预算控制与风险预警体系的设计缺乏系统、科学的理念指导。针对上述问题，并结合管理控制体系设计的基本原理，特提出创新和优化预算控制与风险预警体系的基本理念如下：
（一）以构筑与企业自身文化相适应的预算控制与风险预警体系为重心，强化企业预算控制与风险预警体系的特色
企业文化是企业在生产经营实践中逐步形成的、为整体团队所认同并遵守的价值观、经营理念和企业精神，以及在此基础上形成的行为规范的总称（摘自《企业内部控制应用指引第5号―企业文化》）。在《企业内部控制基本规范》中，企业文化被作为内部控制要素的内部控制环境的重要组成部分。任何制度的设计都要充分考虑该制度运行的环境条件，作为刚性控制体系重要组成部分的预算控制与风险预警体系的设计当然也不例外。
但是，在管理控制体系的设计中，如果仅仅把企业文化看成是控制环境的组成部分，则会大大低估企业文化的影响和作用，其管理控制体系实施的成效也会大打折扣。美国兰德公司的研究表明，世界500强之所以强，固然受多种因素的影响，但关键在于以文化力致胜，这是不可否认的事实。企业文化如其说是控制环境的组成部分，还不如说是一种柔性的控制体系更恰当，控制结构和企业文化应当并列作为管理控制体系的两大要素。因此，预算控制与风险预警体系的设计和优化应以构筑与企业自身文化相适应的预算控制与风险预警体系为重心，以此强化企业预算控制与风险预警体系的特色，使每个企业的预算控制与风险预警体系与其自身的企业文化刚柔并济，相得益彰，灵活适应变化多端的外部环境，实现制度主义和人本主义并举，并达到计划性和创造性的和谐统一。
（二）把业务流程再造和管理体制创新作为从根本上提升预算控制与风险预警体系绩效的突破口
预算控制和风险预警应以业务流程为基础，预算控制与风险预警体系的绩效先天性地取决于业务流程的先进性。如果没有先进的业务流程作为基础，设计再好的预算控制和风险预警体系也只能望洋兴叹，难以产出高水平的经营绩效。同时，如果没有设计合理、清晰的业务流程做基础，预算控制和风险预警体系就会如同空中楼阁，缺乏控制作用发挥的有效路径，以至于无法落地生根，从而沦为摆设。与业务流程再造一样，管理体制创新对企业经营绩效的决定性作用也是先天性的。因此，必须在先进合理的业务流程和管理体制基础之上再探讨预算控制和风险预警体系的设计。预算控制和风险预警体系应在优化的业务流程和管理体制基础上，将有限资源配置到真正需要的流程环节，从而着眼于流程目标的实现，继而为企业整体目标的实现提供合理的保障。
（三）与绩效评价体系、内部报告与分析体系的改革同步，完善预算控制和风险预警的层级体系
在管理控制体系的组成内容中，除预算控制和风险预警体系之外，还应该包括绩效评价体系、内部报告与分析体系等。绩效评价体系的目标和重点既是预算控制和风险预警体系的目标导向和重点，也是实现企业战略和日常业务运营有机衔接的关键所在。预算控制与风险预警体系以及内部报告与分析体系的设计应与企业的绩效评价体系有机衔接，从而实现与企业战略的对接，因此，预算控制与风险预警体系的改革完善应与绩效评价体系、内部报告与分析体系的改革完善同步进行。
企业预算控制和风险预警层级体系的完善应以建立包括公司层面、部门层面和订单（流程）层面的预算控制与风险预警体系为目标，着力深化订单（流程）层面的预算控制与风险预警体系的改革，实现绩效评价、内部报告与分析、预算控制与风险预警在订单（流程）层面的融合。
（四）以科学的激励机制诱导具有竞争力的预算控制与风险预警目标的设立，并营造自我管理的预算控制和风险预警文化
全面预算为企业各方面的活动和预期结果设立了标准，风险预警则应及时发现实际与标准之间存在的差距和可能导致这种差距的各种隐患，从而及时采取措施加以应对，以保障企业的各项活动按预算规划的标准进行。因此，风险预警体系运作的前提是合理的预算标准的设置。只有确定了科学合理的预算标准，才有可能科学合理地设置各项风险预警指标及其预警线。但是，科学合理的预算标准既不能靠长官意志来随意确定，也不可能在预算制定部门和预算执行部门的讨价还价中形成，唯有在科学的激励机制诱导下才可能实现。在基本业务预算中，以销定产的预算逻辑决定了首先需要解决销售预算标准的科学性，目前特别要把如何有效化解销售预算目标设置中由于信息不对称带来的“打埋伏”和“讨价还价”问题作为关键突破口，营造具有竞争力的自我管理预算文化，从根本上提升预算控制与预警体系的科学性和先进性。
（五）以强化预算控制与风险预警体系的流程导向作为改革和努力方向
不论是组织变革对预算控制与风险预警体系变革的需求，还是传统预算控制与风险预警层级体系的完善，都显示出流程层面是一个薄弱环节。因此，强化流程层面的预算控制与风险预警体系的建设，既是完善当前预算控制与风险预警体系的重要任务，更是与扁平化组织相适应管理控制体系变革的方向。同时，强化预算控制与风险预警体系的流程导向不仅要求绩效评价、预算控制与风险预警、内部报告和分析的对象由职能化的组织转向业务流程，而且要求将有关的管理控制活动有机地嵌入到相应的业务流程之中，从而实现业务运营和管理控制的一体化。
三、预算控制与风险预警体系优化创新的两大法宝
（一）激励创新与竞争机制保障下的自主销售预算
在企业预算编制中经常由于信息不对称而导致预算目标的“打埋伏”问题。之所以预算执行部门会利用信息不对称对预算目标打埋伏，根源在于大多数企业的激励制度将预算执行单位经营者的薪酬分为两部分：一部分是固定薪酬，这部分数额较大，主要根据经营者的层次决定，而与预算的水准没有直接联系。另一部分则与预算执行结果有关，若超额完成预算，则另外给予奖励，若未完成，则从固定薪酬中扣罚。由于在这种激励制度中，预算执行部门经营者的固定薪酬部分与预算的水准没有联系，因此，具有自利本性的预算执行部门的经营者必然会千方百计地降低预算水准，从而使自己能够以较低的努力赢得固定的薪酬。而在整个预算体系中，销售预算是起点，其预算目标的先进性对于整个预算控制与风险预警体系的先进性举足轻重。因此，对销售预算编制方法进行改革就显得尤其重要。
既然激励制度是产生“打埋伏”问题的祸根，那么，解决的对策也必须从激励机制的创新入手。具体措施如下：让营销部门自主确定自己的销售预算目标，但对营销部门的激励制度进行改革，将其经营者的薪酬分为三部分：第一部分是基本薪酬，这部分在总薪酬中的比例很小，相当于岗位津贴，与预算销售收入没有联系；第二部分是与预算销售收入挂钩浮动的部分，预算销售收入多，则这部分薪酬也随着增多，这就削弱了营销部门经营者“打埋伏”的动机，但能否有效遏制还要看企业对超额完成预算的奖励政策如何；第三部分是根据预算执行结果计算的奖惩部分，即超额完成销售预算给予奖励，未能完成销售预算则实施惩罚。如果超预算的奖励幅度大于与预算收入挂钩的比例，则经营者仍然会有动机“打埋伏”以获得更诱人的超预算奖。因此，只要规定超额完成部分的奖励比例低于薪酬与预算收入挂钩的比例，则营销部门经营者人为地压低预算收入水准，将会自讨苦吃，从而有效抑制其“打埋伏”的动机。但是，如果将薪酬与预算销售收入挂钩，却又可能导致营销部门的经营者为了多得与预算收入挂钩的薪酬而不切实际地高报、虚报预算收入，如果所确定的预算销售收入是根本不可能实现的，则同样可能把企业的经营引入到危险的境地。这只要规定未完成预算时对少完成部分惩罚的比例要大于薪酬与预算销售收入挂钩的比例即可。这种激励制度将在把预算编制权交给营销部门的同时，使其在确定预算水准时，既不会不切实际地高报预算，也不会“打埋伏”低报预算，而是可以诱导其把经过自身努力能够达到的最好水平作为预算的水准，从而编制出体现企业最大潜力的高质量的预算，并使企业的利益与营销部门经营者个人的利益得到最大限度的统一。
上述激励制度用公式表述为：
当实际销售收入Q大于预算销售收入Q’时，则经营者的报酬B为：
B＝B’＋a×Q’＋b× (Q－Q’)
当实际销售收入Q小于预算销售收入Q’时，则经营者的报酬B为：
B＝B’＋a×Q’－c×(Q’－Q)
上述公式中，B’代表经营者的基本薪酬，为固定数，与预算销售收入及其实际结果没有关系。a为薪酬与预算销售收入挂钩的比例，b为超预算时与超预算额挂钩的奖励比例，c为未完成预算时与少完成的预算额挂钩的惩罚比例。
举例说明如下：假设营销部门经营人员的基本薪酬为B’＝1万元，与预算收入额的挂钩比例为a＝0.03，超预算收入额的奖励比例为b＝0.02，未完成预算收入额的扣罚比例为c＝0.05，则在不同的实际收入水平下，不同的预算收入数导致不同的薪酬，如表1所示。
从表1不难看出，只有把预算数字确定在预计可以达到的销售收入水平上，经营者才会得到最大的报酬，人为压低预算目标和虚报预算目标对其都是不利的。具体应用时，a可参考企业单位销售收入可支配的营销人员报酬确定，b、c则根据企业对低报预算、虚报预算的厌恶程度来确定，越不希望低报预算则b取值应越小，越不希望虚报预算，则c取值应越大。
如果在此基础上再对营销部门实行竞争上岗的机制，则企业可以在充分调动每一个员工的积极性和创造性的同时，真正实现“人尽其才、人尽其能”的自我管理文化，从而从根本上提升企业业务预算目标的先进性和竞争力。
（二）以基于渠道管理的营运资金管理和基于业务流程的价值增值报告为核心的流程导向的预算控制与风险预警体系
预算控制和风险预警体系要通过控制资源配置来实现企业的预期目标，因此，资金管理和价值增值管理是其核心的内容。建立流程导向的预算控制与风险预警体系，需要将这两个核心内容贯穿到流程层面的绩效评价、内部报告与分析、预算控制与风险预警之中。基于渠道管理的营运资金管理和基于业务流程的价值增值报告为资金管理和价值增值管理在流程维度上得以落实提供了可以借鉴的理论模型。
1.以基于渠道管理的营运资金管理为核心开发流程导向的资金预算控制与风险预警体系
“基于渠道管理的营运资金管理”理论源于五年前对海尔营运资金管理实践的总结，海尔通过业务流程再造，改变传统基于要素的营运资金管理模式，有效化解了业务快速增长所带来的坏账、存货呆滞损失风险。2005年，王竹泉、马广林在《会计研究》发表“分销渠道控制：跨区分销企业营运资金管理的重心”一文，提出了“将营运资金管理重心转移到分销渠道控制”的新理念，形成了“基于渠道管理的营运资金管理”的思想萌芽。2007年，王竹泉、逄咏梅、孙建强在《会计研究》发表“国内外营运资金管理研究的回顾与展望”，以营运资金的重新分类作为切入点，在将营运资金分为经营活动营运资金和理财活动营运资金（货币资金＋应收利息＋应收股利＋交易性金融资产等－短期借款－应付利息－应付股利等）的基础上，进一步将经营活动营运资金按照其与供应链或渠道的关系分为营销渠道的营运资金（成品存货＋应收账款、应收票据－预收账款－应交税费）、生产渠道的营运资金（在产品存货＋其他应收款－应付职工薪酬－其他应付款）和采购渠道的营运资金（材料存货＋预付账款－应付账款、应付票据），并将经营活动营运资金周转期进一步分解为采购渠道营运资金周转期、生产渠道营运资金周转期和营销渠道营运资金周转期，设计了将营运资金总体管理绩效与经营活动营运资金及各渠道营运资金管理绩效有机衔接的新型营运资金管理绩效评价体系―基于渠道管理的营运资金管理绩效评价体系。相关的评价指标如下：
营运资金周转期＝[经营活动营运资金＋理财活动营运资金]÷(营业收入/360)
经营活动营运资金周转期
＝经营活动营运资金总额÷(营业收入/360)
＝(营销渠道营运资金＋生产渠道营运资金＋采购渠道营运资金)÷（营业收入 /360)
营销渠道营运资金周转期
＝营销渠道营运资金÷(营业收入/360)
生产渠道营运资金周转期
＝生产渠道营运资金÷(营业收入/360)
采购渠道营运资金周转期
＝采购渠道营运资金÷(营业收入/360)
理财活动营运资金周转期
＝理财活动营运资金÷(营业收入/360)
基于渠道管理的营运资金管理绩效评价体系在传统的按要素评价营运资金管理绩效的基础上，将渠道管理的视角引入营运资金管理绩效评价，引导企业将营运资金管理的思维和理念转向基于渠道管理的营运资金管理，同时为流程导向的资金预算控制与风险预警体系的建立提供了一个良好的框架。不仅如此，王竹泉、刘文静等在《会计研究》2007年12期、2009年第9期和2010年第9期陆续发表“中国上市公司营运资金管理调查：1997～2006”、“中国上市公司营运资金管理调查：2007～2008”和“中国上市公司营运资金管理调查：2009”，在按传统营运资金管理绩效评价体系进行评价的同时，还采用“基于渠道管理的营运资金管理绩效评价体系”对中国上市公司营运资金管理进行评价，并与中国会计学会合作按年度“中国上市公司营运资金管理绩效排行榜”，从而为流程导向的资金预算控制与风险预警体系的建立提供了丰富的流程导向资金管理的行业标杆、警戒水平和典型案例等。
2.以基于业务流程的价值增值报告为核心开发流程导向的价值增值预算控制与风险预警体系
深入分析一下业务流程管理的众多信息需求，最为核心的便是流程及作业的增值与非增值信息。通过对企业流程进行准确的增值评估以划分流程、作业的增值与非增值性，是业务流程管理的基础。但是，业务流程管理的落脚点在于如何对流程及流程中的一系列作业实施管理，使之达到最优匹配，以增强企业的增值能力，实现更大的企业价值增值。
2004年，王竹泉、高芳在《会计研究》上发表了“基于业务流程管理的价值增值报告模式研究”，在对价值增值与企业总体价值增值进行界定的基础上，构建了企业总体价值增值、流程增值、作业增值及其相互关系的理论模型（如图1所示），并借鉴作业成本计算法设计了作业增值核算法（如图2所示）和基于业务流程管理的价值增值报告（如表2、3、4所示）。
由此可见，基于业务流程的价值增值报告提供了构建流程导向的价值增值预算控制与风险预警体系的核心信息，在此基础上，我们可以进一步开发流程导向的价值增值绩效评价体系，并建立流程导向的预算控制与风险预警体系。