解释第4号对分步实现非同一控制下企业合并影响分析
开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇解释第4号对分步实现非同一控制下企业合并影响分析范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！
2010年7月财政部为了解决准则实施过程出现的问题，制定了《企业会计准则解释第4号》（文中简称“解释第4号”）。其中的“第三问答”是关于企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计规范，对购买日之前持有的被购买方股权的会计处理方法作出了相应的修订。此次修订的背景是我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的要求。2008年1月IASB了修订后的IFRS3，其中与分阶段实现企业合并有关的内容是：在分阶段实现企业合并中，购买方要将其先前持有的被购买方权益按照购买日的公允价值进行重新计量，并确认因此而产生的利得或损失（如果有的话），将其计入损益。此外，在通过多次交易分步实现企业合并的交易中，只有在实现合并日，才使用购买法确认与取得控制权交易相关的商誉，简化了分步合并的计算成本。本文拟就《企业会计准则解释第4号》在分步实现非同一控制下企业合并的过程中的会计规范变化与实务影响进行剖析，用实例说明实施解释第4号后，购买方在分步实现非同一控制下企业合并时所形成商誉的计量，与购买日前原持有股权在交易日取得时的投资成本无关；合并当期有可能因合并而确认合并投资损益，系在合并报表中将原持有股权视同处置而产生的损益。对合营或联营企业追加投资实现分步合并，购买方个别报表中长期股权投资的账面价值有可能成为成本法和权益法核算下的混合体，从而影响了长期股权投资会计信息的相关性。解决的途径是在个别报表中对合营或联营企业的长期股权投资采用成本法核算。
一、解释第4号在分步实现非同一控制下企业合并中的会计规范变化
从表1可见，实施解释第4号之后，关于分步实现非同一控制下企业合并的交易，在合并财务报表中的会计确认及计量，我国与国际财务报告准则趋同，但在个别财务报表中还存在差异。产生的差异系IAS27对于单独财务报表不允许采用权益法核算所致。按照解释第4号有关规定，个别财务报表中长期股权投资的账面价值有可能成为采用成本法和权益法核算的混合体，而在国际财务报告准则规定下所编制的单独财务报表里，长期股权投资账面价值则一般体现为各次交易的投资成本之和。
二、解释第4号对重大影响以下股权增资实现分步合并的影响
其一，案例资料。A公司与B公司无关联关系，A公司于2010年1月1日以1400万元取得B公司15%的股份，取得投资时B公司可辨认净资产的公允价值为6000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。2010年B公司实现净利润2000万元（已按购买日的公允价值调整），持有的可供出售金融资产公允价值增加导致其资本公积增加1000万元。2011年1月1日，A公司另支付13000万元取得B公司45%的股份，从而能够对B公司实施控制，形成非同一控制下企业合并。购买日B公司可辨认净资产公允价值为20000万元，A公司持有B公司15%股份的公允价值为3000万元。在此期间，B公司未宣告发放现金股利或利润。假定不考虑相关税费及其他会计事项。
其二，实施解释第4号对购买方A公司个别财务报表的影响。实施解释第4号对购买方A公司个别财务报表无影响。因为实施解释第4号并未改变以下事项的会计处理：A公司原先对持有B公司15%的长期股权投资采用成本法核算，追加投资后持有B公司60%的长期股权投资仍然采用成本法核算，无需调整其原持有股权的账面价值，A公司通过分步实现企业合并后，其在个别报表上列示的对B公司的长期股权投资成本为14400万元（1400+13000）。
其三，实施解释第4号对购买方A公司合并财务报表的影响。实施解释第4号对购买方A公司合并财务报表有影响。主要影响包括：（1）对合并资产负债表中商誉的影响。实施解释第4号后，分步合并在购买日一次确认合并商誉，其金额计算为：A公司原持有B公司15%股权在购买日的公允价值3000万元与追加投资取得B公司45%股权的成本13000万元之和，减去购买日B公司可辨认净资产公允价值的60%份额12000万元之后的差额4000万元。实施解释第4号前，则是比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉，上述两项交易分别确定的商誉500万元（1400-6000×15%）与4000万元（13000-20000×45%）之和4500万元为购买日应确认的商誉。（2）对合并资产负债表中资本公积的影响。实施解释第4号后，分步实现合并的当期有可能因合并而影响合并利润，但不会影响合并资本公积。实施解释第4号前，被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动（不含归属于留存收益部分），相对于原持股比例的部分，调整所有者权益相关项目，即：B公司15%股份所对应的购买日可辨认净资产公允价值3000万元（20000×15%），减去原取得投资时应享有B公司净资产公允价值份额900万元（6000×15%），减去B公司15%股份归属于留存收益的部分300万元（2000×15%），差额1800万元增加合并资本公积。（3）对合并利润表中投资收益的影响。实施解释第4号后，对于购买日之前持有的B公司15%的股权，按照购买日的公允价值重新计量，该股权在购买日的公允价值3000万元与其账面价值1850万元（1400+2000×15%+1000×15%）之差计入当期合并投资收益，且购买日之前持有的B公司15%的股权涉及的其他综合收益150万元（1000×15%）应视同处置而结转，计入当期合并投资收益，上述两者共影响当期合并投资收益1300万元。实施解释第4号前，分步实现合并的当期有可能因合并而影响所有者权益项目，而不会影响合并投资收益。上述分析的影响结果见表2。由于合并投资收益最终影响合并留存收益，所以表2显示，实施解释第4号对本案例实现合并当期期末的资产与权益各减少500万元。
三、解释第4号对合营或联营企业追加投资实现分步合并的变化
其一，案例资料。C公司于2010年7月初用银行存款2500万元取得D公司20%的股份，当日D公司可辨认净资产公允价值为10 000万元。取得投资后C公司派人参与D公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。2010年下半年D公司实现净利润1500万元，持有可供出售金融资产因公允价值上升而增加资本公积500万元，在此期间，D公司未宣告发放现金股利或利润。2011年1月，C公司以6800万元的价格进一步购入D公司40%的股份，购买日D公司可辨认净资产的公允价值为15000万元，原持有20%的股权在购买日的公允价值为3000万元。不考虑相关税费及其他会计事项。
其二，实施解释第4号对购买方C公司个别财务报表的影响。实施解释第4号对购买方C公司个别财务报表有影响。主要影响是：实施解释第4号后，取消了购买日长期股权投资原若采用权益法核算需调整至初始投资成本的做法，对D公司的长期股权投资仍按权益法调整后的账面价值9700万元计算；实施解释第4号之前，购买日长期股权投资原若采用权益法核算需调整至初始投资成本，对D公司的长期股权投资需调整至初始投资成本9300万元，对资本公积及留存收益的影响为0。上述分析的影响结果见表3。可见，实施解释第4号后，虽然简化了购买方C公司个别报表中长期股权投资分步合并的计算过程，却影响了购买方C公司长期股权投资会计信息的相关性。因购买日仍然按照原权益法下调整计算合并后的账面价值，既不能反映投资方在被投资方净资产中享有的份额，也不能反映投资方取得该股权投资所支付的对价。产生上述问题的根本原因是我国与国际关于长期股权投资核算方法运用过程中所涉及的准则差异，解决的途径是在个别报表中对合营或联营企业的长期股权投资采用成本法核算。
其三，实施解释第4号对购买方C公司合并财务报表的影响。 实施解释第4号对购买方C公司合并财务报表有影响。主要影响包括以下三方面：（1）对合并资产负债表中商誉的影响。实施解释第4号后，分步合并在购买日一次确认合并商誉，其金额计算为：C公司原持有D公司20%股权在购买日的公允价值3000 万元与追加投资取得D公司40%股权的成本6800万元之和，减去购买日D公司可辨认净资产公允价值的60%份额9000（15 000×60%）万元之后的差额为800万元。实施解释第4号前，比较每一单项交易的成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉，上述两项交易分别确定的商誉500万元（2500-10000×20%）与800万元（6800-15000×40%）之和1300万元为实现合并时应确认的商誉。（2）对合并资产负债表中资本公积的影响。实施解释第4号后，分步实现合并的当期有可能因合并而影响合并留存收益，但不会影响合并资本公积。实施解释第4号前，被购买方在购买日与原交易日之间可辨认净资产公允价值的变动（不含归属于留存收益部分），相对于原持股比例的部分，调整所有者权益相关项目，即：D公司20%股份所对应的购买日可辨认净资产公允价值3000万元（15000×20%），减去原取得投资时应享有D公司净资产公允价值份额2000万元（10000×20%），减去D公司20%股份归属于留存收益的部分300万元（1500×20%），差额700万元增加合并资本公积。（3）对合并利润表中投资收益的影响。实施解释第4号后，对于购买日之前持有的D公司20%的股权，按照购买日的公允价值重新计量，该股权在购买日的公允价值3000万元与其账面价值2900万元（2500+1500×20%+500×20%）之差100万元计入当期合并投资收益，且购买日之前持有的D公司20%的股权涉及的其他综合收益100万元（500×20%）应视同处置而结转，计入当期合并投资收益，两者共影响当期合并投资收益200万元。实施解释第4号前，分步实现合并的当期有可能因合并而影响所有者权益项目，而不会影响合并投资收益。上述分析的影响结果见表4。因此表4显示，实施解释第4号对本案例实现合并当期期末的资产与权益各减少500万元。
参考文献：
［1］财政部：《关于印发企业会计准则解释第4号的通知》。
［2］财政部会计司编写组：《企业会计准则讲解（2008）》，人民出版社2008年版。
［3］薛东波：《关于合并会计报表相关问题的探讨》，《工业技术经济》2010年第9期。
［4］何力军、刘惠利：《论我国企业合并会计规范的发展与变迁》，《财会通讯》（综合・下）2010年第5期。