论提高审计活动的函证效率
开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇论提高审计活动的函证效率范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！
【摘 要】函证是审计人员依法获取可靠审计证据的有效程序，但是被审计单位往往出现不愿意发询证函、被询证者不愿意回函或者虚假回函等问题；笔者从实务角度探索审计人员应该加强函证控制、提高函证效率的措施。
【关键词】函证 审计证据 审计效率
函证是指审计人员为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。由于函证所取得的是外部证据，证明力强，有助于实现与管理当局的“存在与发生”认定、“权利与义务”认定、“完整性”认定以及“估价或分摊”认定相关的审计目标，因此函证往往是审计人员在实施审计过程中重要手段和方法。
因未能谨慎、正确使用函证程序导致审计失败的案例比比皆是。其中比较典型的案例如银广厦审计失败案例，银广厦为粉饰其经营业绩，编造了三个不可能的神话，不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品。第一，以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出其所宣称的数量；第二，天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬；第三，银广夏对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。由于审计人员未能谨慎地运用函证程序，而仅仅凭银广厦提供的银行对账单、报关单等资料（后证明系伪造）就对相关资产和收入进行了确认，使得银广厦制造的弥天大谎给中国股市带来了灾难性的后果。本文试从以下几个方面谈谈在运用函证程序中应注意的几个薄弱环节。
1.目前在审计中存在在对函证的运用重形式，不重实质的现象，审计人员应严格履行函证程序，避免函证工作流于形式
由于函证的效果受外部因素的影响大，获取外部回函的难度大。相对而言，不如审计人员搜集内部证据容易。审计人员喜欢用替代性程序取代函证程序，即使采用函证程序，也不严格按照规范进行。
在实务操作中，往往存在不是由审计人员自已亲自发函和接受，而是将询证函交由被审计单位发出并接受，然后转交给审计人员。由于审计人员不能认真、谨慎的履行函证程序，使得有意造假的单位容易在函证环节得逞。
根据相关要求，审计人员应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：①将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对；②将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；③在询证函中指明直接向接受审计业务委托的机构回函；④询证函经被审计单位盖章后，由审计人员直接发出；⑤将发出询证函的情况形成审计工作记录；⑥将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。
2.审计人员在函证过程中不但要重视对期末数的函证，也要重视对发生额的函证
审计在实施函证程序时，往往注重对函证项目期末数的确认，而忽视对函证项目发生额的确认。对函证项目发生额的忽视可能会给注册会计带来风险。
下面举例说明。审计人员李某2010年在对某企业进行审计时发现，该企业年末确认了与A公司3000万元的销售收入，并通过抹账协议将对A公司的应收款转入与该公司的关联方B公司。审计人员李某对B公司实行函证程序并得到回函确认。但李某对该经济事项持谨慎态度，要求该公司对A公司当年度的销售业务发生额进行函证确认，但遭到该公司的拒绝。李某通过核查出库单、发票、询问有关当事人最终发现，原来该公司为粉饰公司业绩，同时为避免关联交易，虚构了与A公司的销售收入；同时为应付年终审计，伪造抹账协议，将对A公司的债权转到B公司，由于B公司系该公司的关联方，B公司对审计人员的函证可以予以确认。
上述案例充分说明，审计人员在实施函证程序时，不能仅仅注重函证项目期末数的确认，对重要项目的发生额在必要时也要进行函证确认。尤其是该项目的业务发生额对被审计单位的经营业绩产生重要影响，而期末又通过抹账或债务重组等形式将其期末数转移到与被审计单位关联方时，更要引起审计人员的警惕。
3.审计人员不但要注重对传统函证项目的函证，也要注重对非传统函证项目的函证
审计人员在对被审计单位的经济事项进行函证时，往往比较注重对传统函证项目进行函证，如对银行存款、银行借款、应收账款、其他应收款、应收票据、应付账款、应付票据、其他应付款等项目进行函证，不注重对非传统函证项目的函证，如对由其他单位代为保管、销售的存货或为其他单位保管、销售的存货、长期投资、或有事项、保证抵押或质押事项进行函证。
在现代审计业务中，审计人员不能再习惯于对传统的函证项目进行函证，而忽视对非传统函证项目的函证。
3.1在对上述非传统函证项目进行函证时，审计人员需要获得的外部证据也不再局限于对某个账户期末余额的确认，而是延伸到财务报表以外的可能影响被审计单位财务报表披露的相关事项的函证，如对由其他单位代为保管、销售的存货或为其他单位代为保管、销售的存货、或有事项、保证抵押或质押事项等。
如审计人员在对某公司进行审计时，发现公司存货账面期末数1000万元，审计人员经实地盘点，发现公司仓库期末存货实际库存为2000万元，经询问公司有关人员解释说，由于公司实行物资代储代销管理，另外1000万元商品系为供货商代为储存的物资。这时审计人员就应对由公司代为保管的1000万元商品向其供货商进行函证，以确认该事项的真实性。
3.2审计人员在对被审计单位的长期投资进行审计时，传统的审计程序往往局限于企业内部，如获取投资明细表；检查投资协议、合同等文件；检查投资增减变化的会计记录；检查投资收益的核算方法等等以确认投资是否进行了恰当的披露。上述审计程序已不能满足于现阶段对投资审计的目标。注册审计人员需就长期投资金额向被投资方进行函证，以确认被审单位长期投资的真实性。如有必要，审计人员还应就被审计单位对被投资方的影响力或控制力等事项进行函证。
3.3在或有事项的审计中对函证的运用，下面举例说明函证程序在或有事项审计中的运用。
审计人员李某在进行A公司2005年度财务报表审计时发现，A公司在其2005年度财务报表附注中披露：A公司是一家管理软件开发商，所开发产品正处在试销阶段。据预测，产品的市场前景很好。B公司是一家财务软件开发商，从市场上购得A公司试销的产品。经分析测试，B公司认为A公司产品中的主要技术部分含有其研究并申请成功的专利技术，但此前，A公司并未征得其同意。为此，2010年l 0月5日，B公司向法院提讼，状告A公司侵犯了其专利权，要求A公司立即停止产品的试销并向B公司一次性支付使用费1000万元。A公司认为其开发的新产品并未侵犯B公司的专利权，并于2010年11月2日向法院反诉B公司侵犯了其名誉权，要求B公司公开道歉，并赔偿损失l 200万元。直到2010年12月31日，两讼均未判决，尚在审理当中。
对上述或有事项，审计人员李某除应向A公司收集有关该或有事项的审计证据外，还应采取函证方式向A公司的法律顾问及其所在律师事务所进行函证，函证的内容包括该或有事项的客观存在性及A公司法律顾问对该或有事项产生何种后果可能性的判断意见。
综上所述，在现阶段的审计业务中，需要函证的事项无论是从范围还是从内容都比以前有所加深。在函证范围上审计人员需要银行存款、银行借款、应收账款、其他应收款、应收票据、应付账款、应付票据、其他应付款进行函证，由其他单位代为保管、销售的存货或为其他单位保管、销售的存货、短期投资、长期投资、预收账款、或有事项、保证抵押或质押等事项进行函证。在函证内容上审计人员不仅需要对所关注事项的期末数进行函证，在必要时还需要所关注事项的发生额进行函证以及对所关注事项的存在性（如或有事项等）进行函证。
所以，在保证审计质量，防止舞弊，降低审计风险中，函证发挥着关键的、举足轻重的作用，审计人员对函证的运用，不能拘泥于传统的函证理念，函证模式，而要进行创新、改进，以适应当前不断变化的审计业务。
参考文献：
[1]中国国家财政部.企业会计准则[S]，北京：经济科学出版社，2006
[2]何丽.企业财务报告审计综合实训[S]企业财务报告审计综合实训，哈尔滨工业大学出版社，2011
[3]王彦德.实施函证应注意的几个问题[J].审计与理财，2008 （8）
[4]刘志耕、宁秋英.函证及其替代审计实务分析[J].财务与会计，2006，（19）
（作者单位：中国人民银行鹤壁市中心支行；河南 鹤壁 458030）