新西兰应计制产出预算及其启示

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20世纪80年代开始，西方国家为了适应经济全球化、社会公共管理以及国家宏观经济管理的要求，在国际组织的积极倡议和大力推动下，进行了一系列以应计制为特点的政府预算改革，并取得了许多成功的经验。新西兰是目前世界公认在政府预算的改革过程中速度最快也最彻底的国家，并取得了一定的成功，也给予我国一些启示。

一、新西兰改革的原因

(一)财务问题日益严重　20世纪80年代，新西兰经济增长进入低谷。1989年底，政府的净债务占GDP~50％左右，财政状况进一步恶化。收付实现制基础的不足和应计制改革能提高国有企业业绩的激励等，推动政府预算向应计制方向改革。

(二)公共管理改革重心转移　各国政府将原有的以财政投入为重心的公共管理制度转为以财政活动的产出为重心，重视财政和政府活动的效率。这场改革将反映预算支出合规性和对预算金额进行控制等传统目标放在次要位置，将公共资源的优化配置和合理利用以及对公共部门的绩效考核作为政府受托责任的核心。传统的收付实现制记录的收入费用并不配比，不分摊固定资产等资本性项目的购买成本，也不能正确核算政府活动的成本耗费，政府通过提前或延后现金的支付时间来控制各年的成本开支，对政府资源投入的控制强，对资源产出的控制弱，无法反映绩效与成本之间的受托责任。而应计制的核算基础将收入与费用相配比，进行成本核算，能全面反映政府在一个时期为社会提品和服务所耗费的资源成本，更好地将绩效成果与成本进行配比，有利于明确管理者对产出和结果的责任，体现绩效与成本间的受托责任。于是以结果为导向的公共管理改革推动了政府会计核算基础向应计制的转换。

二、新西兰应计制的产出预算改革

(一)改革进程　从改革的进程上看，新西兰是“整体推进型”。从制定政策到最后的实施整个过程花了7年的时间。时间之短，改革之全面，使得新西兰成为经合组织中起步最早、改革最彻底的国家。新西兰政府采多管齐下，对政府部门进行了全面、系统、自上而下的改革，提出以“基于结果的绩效管理”为框架，向“公共管理”迈进的策略。例如：各项法案的配合、权责发生基础的采用、成本管理会计的引进等。其在1989年所通过影响较大的公共财政法案(Public Finance Act，PFA)，通过规范政府收支，该法案要求各级政府放弃使用已久的现金基础编制会计报告，而采用1991年以前与商业会计相同的权责发生基础，在权责发生基础下按照一般公认会计原则编制年报及半年报。1989年公共财政法重新定义拨款过程，将重点由投入转向产出，转变为完全的应计制报告和预算。这一阶段的改革重点是要将产出量化，按照一般公认会计原则以应计制基础编制年度和半年度财务报表。在PFA框架下，拨向部门的款项用于购买各种类型的产出。在1994年在PFA里修订所有机构的拨款基础――改现金制转向完全的应计制。1994年通过财政责任法(Fiscal Responsibility Act，FRA)，要求政府财政的营运费用(operating expense)在一段合理期间内不应超过其营运收入(operating revenue)。而长期预算平衡要求中所定义的营运费用及营运收入是以权责发生基础衡量，而非现金基础。编制了第一份和提交了完整的以应计制为基础的整体政府预算，要求政府明确表达其财务目标并解释其变化，提供全面、整体的财务信息，第一份以权责发生基础编制的整体政府预算也由此产生。财政责任法要求各级政府说明它们的财政目标和报告实现这些目标的进展。在1995年，预算政策声明，需要在“整体政府”框架下设定优先次序和部长须提出战略成果范围。这些战略成果范围为未来3-5年而定的，并且与关键成果领域连在一起，在主要执行机构的绩效协议里进行详细说明。简言之，应计制产出基础的预算编制是：“一个过程，通过该过程这些机构提供活动等的资金和监测以交付绩效为基础的产出，该产出是在一个完整的应计制的基础上计算费用”。它包括以下重要的理念：顾客为本；基于供应或服务，产品；购买者和拥有者分开；反映了完全应计制成本；给予买方明确的选择；为内部资源分配提供了良好的基础；侧重于产出和成果。这与传统的现金为基础的财政预算案将重点放在投入和过程恰好相反。财政预算案转移到成果意在重点关注“产出”，“价格”，“协议”，“灵活的供应商”，以及“业绩基准”的形式，其中部分法律理论支持应计制产出预算。在变化的活动方面，由于引入应计制产出预算，昆士兰财政署确定这将出现以下好处：为机构提供资金是为产出(服务和产品)，而不是投入(资源在其生产中的消耗)；改善政府资金的服务(买方的利益)和其资源基础的管理；提高政府和机构管理者对战略规划，资源分配和业务控制的绩效信息的质量；从以现金为基础的预算制度转向应计制预算制度。中央预算编制建议改革的一个主要特点，是转向“资源”，“应计制”或“资金”系统的预算编制方法。有人认为这将提供关于机构持有的资产，负债等的详细信息，以及明确的由政府拨款的机构的活动的完整成本信息。

(二)改革效果　正如龙谷史列和卡尔林(Guthrie and Carlin，1998)在新西兰进行了四个关于实施以产出为基础的预算制度方面的案例研究所揭示的一样，有喜有忧。他们的研究认为，虽然在不同的管辖区域，实施应计制产出预算系统在技术细节确有不同，然而在应计制产出预算系统承诺的结果，正如已经实施的，它们交付这些承诺的能力，是有高度一致性的。但在实施以产出为基础的预算制度的所有国家里，实施应计制产出预算系统有一些共同的困难，包括缺乏定义和衡量产出时的不够严谨，在定义和测量结果时缺乏明确性和可测性，和一个几乎完全没有反馈绩效衡量系统以提供重要的反馈意见，以至于影响购买的产出。事实上，通过研究许多应计制产出预算系统后的结果表明，无论结果预算文件在形式上多么类似，最后还是回归到传统的“投入”线路上去。这一观察使人们追问在何种程度上内部管理程序已经从根本上改变了由于采用“新”系统作为幌子的应计制产出预算编制方法。人们无法分辨出财政预算案文件建议某一定资金用在特定的服务上，而预算报告建议一定数量的某一个服务一定要以某种成本来购买其间存在的实质性差别。批判的目的不是暗示了改善公共管理的重大贡献不能是采用应计制产出预算系统就实现的，而是承认可以做出贡献，但必须要满足某些先决条件(即人们并没有始终在实践中观察到)：适当的明确说明和定义产出概念；适当的明确说明和定义结果概念。而投入一产出二_，成果的预算管理模式的自身价值，在于它是否有能力为公共资源实现公共目标提供何种程度的问责制，如果声明的结果是不可测量的，那么这种联系也就是毫无根据的；适当的业绩指标和业绩测度。这些提出和结果之间的联系，如果不能提供，不适当的或虚无的，将会损害到问责性及透明度。

三、新西兰改革对我国的启示

(一)新西兰改革的结论　新西兰的应计制改革和其他多数国家渐进式的应计制改革方式不同，他们在认识到收付实现制的缺点后，吸取国有企业运用应计制的经验，确定了行动的方向，并且取得了一定的成效。但是，实施应计制产出预算系统目前在世界范围内也还处于起步阶段。每个政府对特定预算基础的选择，都在权衡成本效益的基础下做出的。不同的预算基础具有不同的优势，在特定的环境下，某些预算基础要比其他会计基础更合适。最合适的预算基础的选择依赖于主体的特征和性质、报告的类型和目的以及对使用者的信息价值。同样，开发和维护会计系统的成本也可能增加。

(二)新西兰改革对我国的启示　在努力改善公共管理实践活动中，应计制产出预算系统可以提供可益的帮助。但目前值得注意的是，正如我国已指出的该方法中存在的一些弱点，应计制产出预算系统，尤其是在我国，应在吸收新西兰改革中有益经验的同时，采取适应自身发展的系统与策略。