我国保险会计准则构建模式的国际化借鉴

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【摘要】 随着全球经济的发展，参与保险业务的企业越来越多，保险业务的范畴急剧扩大，混合保险业务所占的比重逐年增加，这给我国保险会计准则带来了巨大的挑战。目前，我国所实施政府管制的保险会计准则模式存在一定的缺陷。因此，有必要在借鉴国际会计准则委员会和美英等国对于保险会计准则制定模式先进经验的基础上，重新构建适合我国国情的保险会计准则模式。

【关键词】 会计准则；透明度；民间制定模式

一、我国保险会计准则制定模式

（一）我国保险会计准则制定遵循程序

2006年，我国财政部会计司颁布了保险合同会计准则征求意见稿，相对于西方国家十几年的保险会计准则的制定历史来说相对较短。早在2003年7月我国财政部就制定了《会计准则制定程序》，详细地规范了会计准则制定的程序，会计准则的制定程序可以分为立项、草案起草、公开、征求意见与颁布实施四个阶段。但是，我国保险企业会计准则委员的任命受到了财政部的影响，其立项的意见都需要报财政部相关领导批准，导致我国保险企业会计准则的制定程序流于会计制度的形式，属于行政规章制度，具有较强的强制性。保险企业会计准则的制定主要是规范会计科目和财务报表，侧重于会计记录与报告，但对于会计人员的素质要求不高。

（二）我国保险会计准则制定实施模式

我国保险会计准则制定实施模式所采取的是一种较为典型的政府制定模式。政府制定模式主要是为了保证保险会计准则的权威性、强制性以及顺利实施，由政府及其相关部门通过立法和行政手段来制定会计准则，以达到直接控制交易行为和会计人员记录经济业务活动的实施模式。在全球对于保险会计准则采取政府制定模式中具有代表性的国家有德国、法国。我国是一个人口众多、幅员辽阔的国家，所以自古以来人们都拥有高度集权的意识形态，政府管制习以为常，我国的保险业会计准则就是一个非常标准的政府管制模式的集中体现。财政部在制定保险会计准则的过程中具有最高的权威性，在实施保险会计准则时也拥有优越性，能够很容易在保险会计准则与会计制度法规出现冲突时进行协调，实施保险会计准则可操作性强。

二、我国保险会计准则制定模式存在的问题

（一）制定程序透明度不高

我国财政部2003制定的《会计准则程序》始终未提及对于准则或征求意见稿如有不同的意见进行处理的办法，更没有披露出投反对票和赞成票委员的姓名及其各自的观点与评论。而详细披露投反对票和赞成票委员的姓名及其各自的观点与评论正是会计准则制定程序透明度的最直接的重要表现。国际会计准则委员会（IASC）为了提高制定程序的透明度，对于会计准则的制定程序作了规定，需要正式公布的每一项会计准则必须有至少四分之三国际会计准则理事会（IASB）成员投赞成票，而且必须披露任何成员的不同意见。

（二）表决与批准程序不科学

我国保险会计准则的表决与批准程序不科学，这主要体现在：第一，保险会计准则的征求意见流于形式。我国《会计准则制定程序》规定：会计司在准则立项、起草与公开征求意见阶段都需要广泛地向会计准则委员会和相关各方征求意见与建议。目前，我国会计准则委员会的主席、办公室主任以及委员都是由财政部的官员、会计司的工作人员担任或自主聘任。由此可以看出，财政部会计司对于会计准则委员会有重大的影响，所谓的广泛地征求意见也有流于形式之嫌。第二，我国《会计准则制定程序》中对于政府官员的意识和个人态度比较看重，有效的科学表决机制缺乏。例如《会计准则制定程序》别规定：“会计准则修改后需按程序报财政部领导批准才能立项，会计准则的起草草案送审稿仍需通过会计司报请财政部领导审批，然后由财政部公布组织实施。”

（三）制定主体实施模式存在问题

我国保险会计准则制定实施模式采用的是政府管理模式，在现实中暴露出了一些问题：第一，我国没有专门的会计准则制定机构，也没有专职的专家始终从事会计准则的制定。在我国会计准则制定实施的四个步骤主要是由财政部主导实施，其具体工作由财政部下属的会计司相关人员完成。财政部在此扮演着双重的角色，即准则制定者和咨询者，双重身份导致会计准则制定的信息质量受到一定的质疑。第二，会计准则无法兼顾各方利益。政府在经济发展中扮演着重要和不可替代的角色，但与其他经济体一样都有自身的利益。政府在会计准则的制定和实施中既是裁判员，又是参与者。这样很难将政府的利益与经济利益有所区分，最终导致趋于利己的方面，从而促使会计准则无法兼顾各方利益。第三，会计准则制定的经费不足。行政事业单位是以预算制开展活动的，政府部门对会计准则制定的有限开支会影响到会计准则的完善与修订，不能及时地聘请到一流的保险会计专业人才来参与准则的制定，致使准则不能够及时地进一步完善。

（四）制定模式细分对象受到挑战

随着全球经济的一体化进程进一步加剧，保险业务的范畴逐渐扩大，混合保险业务合同层出不穷，例如储蓄保险合同、金融衍生品保险合同、自由分红保险合同等。原来我国保险会计准则主要针对的是单一的保险业务活动而制定相应的会计准则。中国加入WTO后，混合保险业务在保险企业当中的业务量所占的比重越来越高，仅以以往政府行政规章制度来规范保险业务核算已经存在很大的缺陷，无法涵盖市场上所有的混合保险业务。有些企业也未必严格遵循保险的相关法律法规。例如中国保监会规定，保险企业对于分红的保险金混合运用时按照现金流的贡献比重来分配给投资者，但是有些保险企业分红时却按照分红保险准备金占投资者的资产比重进行分红。所以，目前的保险会计准则制定实施模式并没有针对保险企业这些新兴的业务活动进行详细规定，导致保险会计人员在核算等一系列活动中出现了问题。

三、国际保险会计准则制定模式的借鉴

（一）会计准则形式与信息质量的借鉴

2010年国际会计准则理事会（IASB）沿用美、英等国的会计准则指导思路，修改了国际会计准则委员会（IASC）所规范的概念框架，并完善了第4号国际财务报告准则，采用会计准则的形式对保险会计准则的相关条文进行了规范，将会计准则中的会计信息质量中的可靠性质量特征修订为“如实表达”，同时放弃谨慎性与实质重于形式这两个会计信息质量，其目的是为了增加财务会计信息的相关性与透明度，更加侧重于会计信息的确认与计量，所反映的会计信息内容较为抽象和简略，需要会计人员拥有更多的专业知识来进行甄别，加大了会计准则中会计信息的灵活性，这也必将是国际会计界的一种发展方向。

我国对保险企业制定的会计准则和制度法规主要体现在《保险法》、《保险企业会计制度》、《金融企业会计制度》中，主要采取的是会计制度的形式，遗留有计划经济的色彩。在这些会计制度中主要是规范了会计科目、财务报表的格式，推崇会计信息的可靠性原则，侧重于会计信息的记录与报告，对于会计人员的专业知识和素养也没有严格的要求，无法兼顾到不同行业的企业经济业务活动。为了弥补此缺陷，我国保险企业会计准则的形式应借鉴国际会计准则理事会所规定的标准形式。首先是要确定会计准则中可靠性这个会计信息质量的去留问题，不能因此而丧失了会计信息的透明度；其次，保险会计准则不能采用以往的会计制度的形式，应该采取国际会计准则理事会所采用的标准会计准则的形式，在基于金融企业会计制度的基础上针对保险业务活动构建保险企业会计准则，使其涵盖所有的经济活动。

（二）会计准则核算模式的借鉴

1.会计计量属性的借鉴

我国保险企业会计核算的计量属性通常所采取的是历史成本法。2007年我国最新实施的会计准则，特别强调企业一律不得自行调整其账面价值。而我国会计准则对于公允价值这种计量属性比较排斥。在现实中，由于存在关联方的交易等情况，导致资产的公允价值的取得难度大大增加了，尤其是母子公司之间、上市公司之间进行资产置换时，在这种情况下采用公允价值计量导致会计信息失真。而国际会计准则委员会（IASC）制定的第4号准则规定：“保险企业会计人员在核算时运用公允价值计量属性。特别是保险公司采用公允价值核算方法计量与保险合同有关的资产与负债时，必须遵守以下两个原则：第一，保险会计人员如果在市场上花费较高的成本确认资产与负债时，企业可以使用自身专有信息和假设予以代替；第二，如果在市场上找不到有效的证据，保险会计人员运用公允价值核算方法计量保险负债金额就不能小于公司承保具有相同条款或者在剩余有效期内所订立的新合同向保单持有人收取的保险费。”而我国保险企业采用公允价值法弥补历史成本法计量属性的缺陷，可以借鉴国际会计准则委员会（IASC）运用公允价值这个计量属性时所遵循的这两项原则运用到我国的保险企业会计核算业务当中。

2.会计准则核算范畴的借鉴

我国保险企业会计准则设计存在的一个缺陷是尚未对混业经营保险活动进行充分的考虑，特别是对于涉及到一些金融衍生品的业务活动的核算业务并没有进行规范。《国际财务报告准则第4号》对核算的范畴进行了规范，特别强调规范的对象是保险合同，并不是保险公司。这是因为全球经济一体化进程加剧，保险企业混业经营已经是大势所趋，而且从事保险业务活动的企业日益增加，除了保险企业以外，例如银行、证券等其他金融机构都可能签售保险合同。如果会计准则仅规定保险企业采用此会计处理方式进行核算，而其他非保险企业采用其他核算方式进行会计核算就会使得会计信息不具有可比性，也不利于利益相关者评价非保险企业的经营状况。所以，我国保险企业会计准则对于核算业务的范畴应该扩展到所有开展保险业务签订保险合同的企业，以便于对同种保险业务进行对比分析。

四、我国保险会计准则制定模式的变更

从世界范围来看，国际上会计准则的制定模式可以划分为两大类，即民间制定模式和政府制定模式。在前文已经提到我国是典型的政府制定模式；而民间制定模式典型的代表国家是美、英两国。民间制定模式主要是独立于政府与企业之外的第三方非盈利机构，或者在政府的授权下展开会计准则制定实施的机构。它可以较快地吸取社会各阶层对于会计准则的意见和建议，反映或代表社会各阶层的利益，尤其是这个机构也不依靠政府权力实施会计准则。基于以上所述，我国会计准则的制定模式应充分考虑到我国的实际国情，借鉴国际惯例实施民间准则制定模式，重新构建保险会计准则制定模式。首先，成立一个由会计信息的利益相关者组成的委员会，负责保险会计准则的制定、和资金的筹集，并决定会计准则制定、咨询和常设解释委员的人员人选。同时，会计准则的制定、修改、评审和采用半官方的组织形式，同时由财政部下属的会计司、中国证监会、中国保险监督管理委员会联合成立评审机构，监督和完善保险会计准则，为进一步推动会计准则的顺利实施提供有建设性的意见。

【参考文献】

［1］ 李荣林，许玉红.新型保险合同会计――问题、进展与启示［J］.会计研究，2009（4）.

［2］ 侯旭华.新会计准则下保险公司财务会计报告的新变化［J］.上海保险，2009（2）.

［3］ 彭玉龙.保险合同会计――进展、反思与启示［J］.会计研究，2005（7）.