长期股权投资会计处理与税法处理的差异分析
开篇：润墨网以专业的文秘视角，为您筛选了一篇长期股权投资会计处理与税法处理的差异分析范文，如需获取更多写作素材，在线客服老师一对一协助。欢迎您的阅读与分享！
在注册会计师考试中，长期股权投资会计与税法处理的差异一直是学习的重点和难点，本文沿寻长期股权投资从产生到消亡的过程，分为初始投资、持有期间、处置期间三个环节讲述其存在的差异。
作者简介：博士，中南财经政法大学副教授，中国财税法学教育研究会理事。
在注册会计师考试中，长期股权投资会与税法处理的差异一直是学习的重点和难点，本文沿寻长期股权投资从产生到消亡的过程，分为初始投资，持有期间，处置期间三个环节讲述其存在的差异。
在企业的会计处理和纳税实践中，财务会计是按照会计准则、会计制度核算有关会计要素，以真实完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量；而税法则以课税为目的，按照税收法规来确认相应要素，以保障国家和纳税人的利益。因此，按照会计准则、会计制度计算的利润与按照税法规定计算的应纳税所得额之间往往存在着差异。其中，对于股权投资项目，会计上的确认、计量与按税法(其中，主要的是《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》国税发[2000]第118号以下简称《通知》)中所认定的应纳税所得额之间的差异，通常为财务人员所忽略，为了正确地计算企业股权投资项目的应纳税所得额，有必要注意以下一些问题。
一、非货币性资产股权投资的差异
会计制度规定，以非货币性资产进行长期股权投资，按非货币易原则确定，即按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为初始投资成本。若涉及补价的，按以下规定确定换入长期股权投资的初始投资成本：(1)收到补价的，按换出资产账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额，作为初始投资成本；(2)支付补价的，按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价，作为初始投资成本。
而税法规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。如果投出的资产转让所得数额较大，在一个纳税年度确认为实现的应纳税所得额确实有困难的，报经税务机关批准，可作为递延所得，在投资交易发生及随后不超过5个纳税年度内平均摊销到各年度的应纳税所得额中。
由此可见，会计上对企业以非货币资产进行长期股权投资的处理是以非货币资产的账面价值加上交易发生时的相关税费作为长期股权投资的初始投资成本(如涉及补价，还应按规定考虑补价因素)，不确认非货币资产的转让所得或损失；而纳税时要分成两笔业务处理：第一笔是以公允价值销售非货币资产业务，即将非货币资产的公允价值作为非货币资产的转让收入，将非货币资产的公允价值与其账面价值及已提的减值准备之和的差额，确认为非货币资产的转让所得并入投资交易发生当期的应纳税所得额或在随后不超过5个纳税年度内平均摊销到各年度的应纳税所得额中，第二笔是投资业务，即以非货币性资产的公允价值加上相关税费并考虑补价因素，作为此投资的计税成本。
二、长期股权投资持有收益的差异
(一)股权投资持有收益的范围
企业会计制度规定，投资企业在持有股权投资期间，根据实际情况既可以确认投资收益，也可以确认投资损失，均在“投资收益”科目中反映。但在税法中，只承认股权投资持有期间的投资收益，即股权投资所得(也就是大家比较熟悉的股息收入，具体是指企业通过股权投资从被投资企业所得税后累计未分配利润和累计盈余公积金中分得的股息、红利性质的投资收益)，不承认股权投资期间的投资损失。
(二)关于股利的处理差异
1．股票股利是指企业用增发的股票代替现金分派给股东的股利。会计制度规定，企业持有股票期间所获得的股票股利，不作账务处理，但应在备查账簿中登记所增加的股份。按照现行税法的要求，投资方从被投资方取得股票股利，要按股票票面价值确定投资所得。可见，从税法的角度看，股票股利与现金股利一样，同属于投资持有期间的收益(简称持有收益)，应于被投资企业分配股票股利时调增应纳税所得额。
2．现金股利的处理差异
(1)对现金股利的会计处理方法
对长期投资持有期间所获得的现金股利或利息，则根据投资企业对被投资企业是否拥有控制权、共同控制权或重大影响的权利应分别使用成本法和权益法。成本法下，投资企业根据被投资企业宣告分派的利润或现金股利确认为当期投资收益，但确认的投资收益仅限于所获得的被投资单位在接受投资后产生的累计净利润的分配额，所获得的被投资单位宣告分派的利润或现金股利超过该数额的部分，冲减投资成本。
权益法下，投资企业应在取得股权投资后，按应享有或应分担的被投资单位当年实现的净利润或发生的净亏损额确认为当期投资损益，并调整长期股权投资账面价值，被投资单位宣告分派利润或现金股利时，按应享有的部分冲减长期股权投资账面价值。
(2)对现金股利的税法处理方法
依据《通知》规定，不论企业会计上对长期股权投资采取成本法还是权益法，只要被投资企业实际做利润分配处理(包括以盈余公积和累计未分配利润的分配)，投资方企业就应确认投资所得的实现。被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产(包括被投资企业为投资方企业支付的与本身经营无关的任何费用)，应全部视为被投资企业对投资方企业的分配支付额。若被投资企业对投资方的分配支付额，超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，冲减投资成本；超过投资成本部分，视为投资企业的股权转让所得。
另外，根据《企业所得税扣除办法》及《通知》中规定，被投资方企业会计上作利润分配处理时，凡投资方企业适用的所得税税率高于被投资方企业适用的所得税税率的，除国家税法规定的定期减税、免税优惠外，其取得的投资所得应按规定还原为税前收益后，并入投资企业的应纳税所得额，依法补缴企业所得税。如果投资方投资于两个以上的企业，并且这两个企业的所得税税率不同，当投资方企业存在尚可在税前弥补的亏损时，该企业可以选用对自己有利的方式计算补缴税款。即先用低税率的分回利润弥补亏损，再由较高税率的分回利润弥补亏损，最后用高税率计算应补缴的税额。
三、长期股权投资处置收益的差异
(一)关于股权投资差额的差异
会计制度规定，采用权益法核算长期股权投资时，投资企业初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额确认为股权投资
差额，即股权投资差额=初始投资成本一投资时被投资单位所有者权益×投资持股比例，其中：初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，按一定的期限平均摊销，计入“投资收益”；初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额，计入“资本公积一股权投资准备”。
税法规定纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产收入中扣除，据以计算财产转让所得或损失。股权投资差额的借方余额，在计算应纳税所得额时不允许扣除。公司在持有投资期间，按期摊销的股权投资差额的借方数额，即为纳税调整数额，按所采用的所得税会计处理方法不同分别处理。
从以上的规定可以看出，股权投资差额的会计处理和纳税处理的不同主要体现在股权投资差额的借方差额上。会计上是按一定的期限平均摊销，作为投资损失冲减会计利润；而纳税申报时则要在当期会计利润的基础上加上当期股权投资差额的摊销数额，计算当期的应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。
(二)关于长期股权投资期末准备的差异
根据会计制度和会计准则规定，企业应当在期末股权投资发生减值时候，计提长期投资减值准备，同时确认为当期投资损失，计入当期损益。但是依据现行税法规定，企业所得税前允许扣除的项目，原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则，长期投资减值准备不得在税前扣除。也就是说，税法既不认可已经提取的准备金，也不允许在未实际处置该项投资时，按照中价的跌幅确认投资损失，而应该将其作为纳税调整项目，相应增加企业的应纳税所得额。
(三)关于股权投资处置损益的差异
企业长期股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置长期股权投资的收入减除投资成本后的余额。会计上将长期股权投资的转让所得和投资持有期间取得的收益一样，作为“投资收益”确认，转让损失全额在会计利润中扣除。计算投资转让所得或损失的成本不是投资的初始成本，而是投资转让交易日的账面价值，即以所取得的转让收入扣除有关费用、投资的账面余额及已计提的“长期投资减值准备”、未摊销完的“股权投资差额”的余额部分作为“投资收益”计入会计利润。
税法对股权转让所得或损失的处理方法如下：
1．股权转让所得：税法规定要区分一般的股权买卖和企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业两种情况分别处理：在一般的股权买卖中，股权转让人应分享的被投资方累计未分配利润或累计盈余公积应确认为股权转让所得，不得确认为股息性质的所得；而企业进行清算或转让全资子公司以及持股95％以上的企业时，投资方应分享的被投资方累计未分配利润和累计盈余公积应确认为投资方股息性质的所得，在计算投资方的股权转让所得时，允许从转让收入中减除上述股息性质的所得。不仅如此，被清算或被转让企业按过去已冲销并调增应纳税所得的坏账准备等各项资产减值准备的数额，投资方也可按享有的权益份额确认为股息性所得，不作为投资转让所得确认。
2．股权转让损失：税法规定企业扣除的股权转让损失不能超过当年实现的投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。若投资企业既有股权投资收益，又有投资转让所得，股权投资转让损失可先用投资转让所得弥补，不足弥补的，再用股权投资收益弥补，弥补后仍有余额的，再区分情况，属于需补税的投资收益，按规定计算补税，属于不需补税的投资收益，将余额进行纳税调减。
3．税法上计算投资转让所得或转让损失时扣除的投资成本：税法规定计算股权投资转让所得或损失的计税成本是股权投资的初始投资成本，即投资企业最初向被投资企业实际交付的出资金额扣除被投资企业对投资企业的分配支付额超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积而低于投资方的投资成本时，冲减投资成本后剩余部分。