基于财务报表重述的上市公司内部控制缺陷披露分析
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摘要：上市公司内部控制缺陷披露是内部控制自我评价的核心，财务报表重述是内部控制缺陷识别和认定的重要迹象之一，目前上市公司信息披露对上述之间关系处理不当。本文以2011年6月至2012年6月深市财务报表重述的上市公司为样本，分析了样本企业财务报表重述具体事项和内部控制缺陷披露中存在的问题，提出了财务报表重述上市公司应以财务重述事项作为重要的内部控制缺陷识别迹象的观点，并指出了上市公司应建立有效的内部控制缺陷认定标准，对外披露充分有效的内部控制信息的对策。
关键词：财务报表重述 内部控制缺陷 识别 认定
在SEC（2007）的解释公告和PCAOB（2007）的审计准则中都将财务报表重述作为财务报告内部控制缺陷的一个重要的信号，在我国财政部等五部委（2010）联合的内部控制审计指引中也明确地指出了“企业更正已经公布的财务报表”“表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象”。由此可见，内部控制控制缺陷与财务报表重述之间存在因果关系的可能性极大。本文以2011年6月至2012年6月深市财务报表重述的上市公司为样本，其中主板32家、中小板21家、创业板4家，并通过巨潮资讯网收集了这些样本公司对财务报表重述的公告和说明（不包括会计政策和会计估计变更）、内部控制自我评价报告以及内部控制审计报告等。这些财务报表重述上市公司均对外披露了内部控制自我评价报告，但其中聘请了注册会计师对其自我评价报告进行审计披露了内部控制审计报告的主板只有6家、中小板有11家、创业板有4家。分析财务报表重述企业在自我评价报告中内部控制缺陷披露存在的问题。
一、财务报表重述事项分析
（一）财务报表重述事项分类 （1）GAO（2003）中对重述会计事项划分为九大类。收入确认，成本费用（含税费相关），关联交易，重组、资产或存货，证券相关，并购过程中的研究开发，并购，报表项目重分类及其他。（2）李常青等（2008）的研究。财务重述公告的具体内容主要可以划分为以下几类：核心会计指标重述，指重述涉及财务年报六大会计要素等最重要的会计指标；非核心会计指标，指重述仅涉及财务年报内容中除六大会计要素核心会计指标之外的其他会计指标；生产经营相关内容，指重述涉及公司筹资、投资及生产经营相关内容；风险相关内容，指重述涉及公司的关联交易、诉讼、担保等可能存在风险的内容；公司治理相关内容，指重述涉及公司股权结构、治理结构等公司治理方面的内容；其他，指除重述涉及上述内容以外的其他内容，包括书写错误等。（3）姜英兵等（2010）研究。在文章中将其分为四大类指标：核心利润、非核心利润、税费相关项目和资产负债项目调整，其中核心利润指标是指与日常营业活动损益有关的误导性报表陈述更正，具体又分为收入和成本费用；非核心利润是指虽与公司日常事项有关但公司很难控制的损益和与非日常经营活动损益有关的报表重述，具体分为：估值与计价损益、股权投资相关损益、或有事项相关损益、关联交易、资产负债重组相关损益、其他利得或损失等。
（二）财务报表重述事项分类 样本中大部分的报表重述说明比较复杂，涉及的会计账户较多，涉及上述的分类中的多项，如果不分清其主要原因和次要原因，则分类时有可能掩盖了其本质，忽略了最重要的原因，因此在分类过程中往往只抓住主要原因，从财务报表重述事项描述的分类状况来看，样本企业共57家，涉及一项报表重述问题的有26家，2项的有9家，而3项以上的有22家，其中问题项目最多的是ST海龙（000677）和ST大地（002200），ST海龙的大量重述是股份公司和控股子公司从2008至2010年不断重复的错误，而ST大地则是存在大量的会计造假行为。
二、上市公司内部控制缺陷披露分析
（一）内部控制缺陷披露 内部控制缺陷按其严重程度可以分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷三个等级，重大缺陷是指一个或多个内部控制缺陷的组合，可能导致企业严重偏离内部控制的目标；重要缺陷是指一个或多个内部控制缺陷的组合，其严重程度和经济后果低于重大缺陷，但仍可能导致企业偏离内部控制目标；一般缺陷是指除了重大缺陷和重要缺陷之外的缺陷。我国《企业内部控制评价指引》要求企业对内部控制有效性进行全面评价，不仅包括对财务报告目标内部控制有效性的评价，还包括对其他目标内部控制有效性的评价，在阐述内部控制时划分为五大部分：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督。在内部控制评价报告中要对内部控制缺陷进行披露，确定并评价公司期末存在的重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
（二）内部控制缺陷说明 样本企业全部都披露了内部控制自我评价报告，但其中有25家上市公司在内部控制自我评价报告中未提及任何缺陷，其余32家在自我评价报告中涉及了缺陷的说明，但大部分并未直接陈述缺陷，仅柳工（000528）在自我评价报告（2011）中明确指出了其内部控制存在重要缺陷：“针对报告期内发现的公司采取‘普通远期+即期’的方式开展一项远期外汇交易业务存在的内部控制重要缺陷，公司已采取相应的整改措施完善管理、控制及预防今后类似操作中可能存在的风险。”笔者通过内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个方面来分析样本企业内部控制存在的缺陷，其中内部环境缺陷有15个、风险评估缺陷有3个，控制活动缺陷有35个、信息与沟通缺陷有3个、内部监督缺陷有8个，在已提及的缺陷中与财务报表重述相关的陈述仅5项，具体情况见表（2），另外大港股份（002077）在自我评价报告（2011）中说明了财务报表重述，但认为此项并非缺陷而是公司“出于谨慎原则，对于亏损弥补事项没有确认递延所得税资产，对于难以收回款项全部计提减值准备，同时对于返还款因尚未销售而未确认损益。”
三、上市公司内部控制缺陷披露问题分析
（一）公司高管层缺乏内部控制缺陷披露的动机 从表（1）中可以看出财务报表重述影响不同的财务报表的项目，特别是与收入、成本费用的确认有关重述占报表重述中的77.86%，这些重述与控制活动和监督中存在缺陷直接相关的，但根据文章第二部分中的阐述我们可以看到涉及财务报表重述的样本企业对内部控制缺陷的披露情况：无披露的25家，占43.86%，披露的32家，占56.14%，其中披露与财务报表重述直接相关的仅5家，占8.77%。总的来说样本企业存在与财务重述相关内部控制缺陷披露严重不足，其主要原因有以下几点。上市公司高管层缺乏内部控制缺陷披露的原因主要可以从两个方面进行分析，一方面披露内部控制缺陷要进行大量的内部控制控制信息的记录、搜集、整理、分析并在此基础上进行评价，这必将会使上市公司带来的成本；另一方面，内部控制缺陷的披露对于市场而言是一个负面的信息，公司高管由此会被质疑管理不善，同时，上市公司已公布的财务报告等相关信息的可靠性也将被怀疑，甚至有可能导致信用等级的下降，从而使相关财务成本的上升。
（二）财务报表重述与内部控制缺陷关系不明确 财务报表重述是由于会计差错的原因造成的，虽然会计差错的产生与内部控制的缺陷之间存在着必然的关系，但缺陷是否构成重大缺陷还要与财务报表重述的影响的金额大小（是否符合重要性原则）和性质有关。从样本企业财务报表重述的特点来看，其中之一就是涉及重述的项目多，由此可得报表重述企业财务报告相关的内部控制缺陷多，且影响范围广泛，如钟杰（2011）提到在2008至2011年暴露财务报告内部控制重大缺陷的有170家，其中财务重述所暴露的财务报告内部控制重大缺陷的比例最大，占68.24%，但从样本企业的内部控制自我评价报告来看大部分报表重述企业都不能正确看待报表重述与内部控制缺陷存在的因果关系，鲜有企业因此而披露了内部控制缺陷。
（三）未建立财务报表重述事项与内部控制缺陷评价体系之间对应关系 财务报表重述事项的发生说明企业财务报告内部控制无法防止或发现会计处理过程中出现的错误，从而导致了财务报表的错报和漏报，上市公司应如实地披露这些缺陷，但要能够准确如实地披露这些缺陷还需要清楚认识财务报表重述事项与内部控制缺陷之间内在关系，根据SEC（2007）的解释公告B（1）款“评价控制缺陷”，当公司对以前的财务报表进行重述以反映对重大错报的更正时，管理层应考虑该事项是否代表一项重大缺陷。我国的《内部控制评价指引》中对内部控制缺陷的分类、认定的方法和认定程序也都有相应说明，但各个企业还应根据自身的情况制定具体的缺陷认定的标准，当上市公司发生财务报表重述时要能够与缺陷认定标准进行对应并识别和认定，从而对内部控制缺陷进行必要的陈述。
（四）内部控制缺陷认定的标准缺失 根据对样本企业内部控制自我评价报告的分析，发现我国上市公司大部分未能建立明确的内部控制缺陷认定标准，大多只是在对内部控制基本情况的叙述，样本企业中属于这种情况的有41家，占总样本数的71.93%；一部分企业只是对内部控制评价进行了笼统的说明，这样的样本企业有13家，占样本总数的22.81%；只有极少部分的企业在自我评价报告中有明确的评价说明和内部控制缺陷认定标准，其中明确评价说明的有1家，有明确缺陷认定标准的仅有2家。
四、上市公司财务报表重述治理对策
（一）增强上市公司高管内部控制缺陷披露的动机 财务报表重述虽然是内部控制缺陷的一个重要信号，财务重述上市公司尽可能地不披露内部控制缺陷，这显然是高管层要增加上市公司高管层披露内部控制缺陷的动机，重要的举措是要将高管层纳入内部控制制度体系中，一方面要建立高管层披露内部控制缺陷的激励措施，对高管层的激励不能放在内部控制制度的建设方面，而应放在内部控制执行和信息披露方面（崔志娟，2011）；另一方面要加强对上市公司高管层的监督，并引入未披露内部控制缺陷的惩罚机制。对上市公司高管层的监督主要来自证监会和注册会计师的内部控制审计，证监会应尽快出台虚假或隐瞒内部控制信息披露的处罚条例，进一步加强和规范内部控制信息的披露。
（二）增强财务重述上市公司内部控制缺陷迹象识别能力 财务重述上市公司内部控制缺陷的迹象主要有以下方面：（1）财务重述是主动重述还是被动重述。如果是主动重述则说明上市公司的内部控制能够发现财务报告中存在的错漏，被动重述主要是由于注册会计师审计、证监及会税务局等的审查发现错漏而进行的重述，被动重述作为缺陷迹象则更加明显，说明上市公司的内部控制在设计或执行上存在缺陷导致其未能发现相关的财务报表的错报和漏报。（2）财务重述引起财务后果，主要分为三个方面：调增利润、调减利润或与利润无关。大量研究往往利用调减前期利润的重述样本来研究机会主义盈余管理，因而调减利润的财务报表重述的性质显得更加严重。（3）非常规、特殊或复杂交易的财务重述。产生这一类型的财务重述其主要的原因的是对于非常规、特殊或复杂交易的账务处理没有建立相应的控制或控制没有实施，且没有相应的补充、补偿性的控制。如柳工（000528）的财务重述事项——“普通远期+即期”的方式开展一项远期外汇交易业务的账务处理，这就是属于特殊或复杂的交易的财务处理没有建立相应的控制，在柳工（000528）2011年的内部控制自我评价报告中将其确认为重要缺陷，这就是通过财务重述的缺陷迹象对内部控制缺陷进行识别。（4）由于财务舞弊行为引起的财务重述。公司存在高管层的财务舞弊行为就意味着内部控制存在重大缺陷，在样本企业中ST大地（002200）财务重述事项有30项，其中11项是由于财务舞弊行为导致的，由此可见，公司内部人控制现象严重，高管层凌驾于内部控制之上，在控制环境、控制活动、信息与沟通等多方面都应该存在重大缺陷。
（三）建立明确的内部控制缺陷的认定标准 明确的内部控制缺陷认定标准是在内部控制缺陷披露的核心，从样本企业来看渝开发（000514）和柳工（000528）都有明确的缺陷认定标准，并有相应的指标说明，两个企业的认定标准有各自的特点，虽都有可借鉴之处，但又各有其不足之处。（1）渝开发（000514）的内部控制缺陷认定标准的分析。渝开发从风险评级、财务损失评级和风险影响程度三个方面来确定内部控制缺陷认定标准，一方面以风险发生的可能性进行评级，将风险评级按一年内发生的次数分为7个等级；另一方面以风险的影响程度进行评级，并将风险影响程度划分为财务部分和非财务部分，财务部分的标准根据风险造成的财务损失金额的大小，划分7个等级；非财务部分则是在对风险的影响因素进行评级时，考虑范围包括影响部门整体考核、企业声誉、法律、营运和环境五个方面，并综合考虑这些方面的因素确定风险在该方面影响的严重程度。如果由多个方面的影响，则选择其中最重要的来进行评级，共分成5个等级。从渝开发的内部控制缺陷认定标准来看，其优点是认定标准有明确的量化指标，且能够从财务影响和非财务影响两个方面进行考虑；其缺点是没有将缺陷认定指标与重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷相互对应，且没有从企业层面和业务层面两个方面分别确定缺陷认定标准。（2）柳工（000528）的内部控制缺陷认定标准的分析。柳工机械股份有限公司从对税前利润的影响、对销售收入的影响、现金流影响、财务错报、财务重要性水平、生产损失、合法合规、形象/商誉、公司持续经营、舞弊和资产安全或资产损失等11个评价维度分别确定了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定标准，其中涉及财务部分的以相关财务指标定量反映，其余则有相应的定性标准。从柳工机械股份有限公司的内部控制缺陷认定标准来看，其优点是从财务与非财务两个方面分别确立了重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的认定标准，并且在根据认定标准披露一项因财务重述而导致重要缺陷；其缺点是没有从企业层面和业务层面两个方面分别确定缺陷认定标准。从上述两个样本企业的内部控制缺陷认定标准的分析，可以得出完善的内部控制缺陷认定标准应该具备以下特点：认定标准要分别涉及企业层面和业务层面两个方面；认定标准要通过财务影响和非财务影响两个方面来分析缺陷的影响程度，从而判断缺陷的性质；缺陷认定标准要与缺陷性质（重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷）相对应；缺陷认定标准必须是明确的定性指标或定量指标；当然最重要的还是要能够根据认定标准进行缺陷认定，并如实地对外披露。
参考文献：
[1]魏志华、李常青、辉：《中国上市公司年报重述公告效应研究》，《会计研究》2009年第8期。
[2]姜英兵等：《上市公司财务报表重述的趋势与特征：2004-2008》，《上海立信会计学院学报》2010年第2期。
[3]袁敏：《财务报表重述与财务报告内部控制评价》，《会计研究》2012年第4期。
[4]钟杰：《我国上市公司财务报告内部控制重大缺陷识别研究》，《东北财经大学硕士学位论文》2011年。
[5]崔志娟：《规范内部控制的思路与政策研究——基于内部控制信息披露“动机选择”视角的分析》，《会计研究》2011年第11期。
[6]U. S. General Accounting Office. Financial Statement Restatements： Trends， Market Impacts， Regulatory Responses， and Remaining Challenges. GAO-03-138，2003.