对合并财务报表合并范围的探讨
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【摘要】本文通过对合并范围的一般原则、合并范围的理论及控制的定义进行分析，提出了合并报表存在的问题及相应的改进建议。
世界上第一份合并财务报表诞生于19世纪末美国的兼并浪潮中，此后在全球五次并购浪潮中得到了发展。合并范围是指应当纳入合并财务报表的子公司的范围，它主要明确哪些子公司应当纳入合并报表的范围。明确合并范围是编制合并报表的前提条件，合并范围的确定恰当与否，直接关系到合并报表所提供信息的完整性、准确性和相关性。
一、合并范围的一般原则
合并范围的一般原则可以分为数量标准和质量标准。在数量标准的界定上，以半数以上表决权为基础，并采用加法原则计算母公司持有的表决权已经成为学术界和实务界的共识。在质量标准的界定上，主要集中于实质性控制权的讨论。国内外研究主要是对FASB（美国财务会计准则委员会）于1999年的《合并财务报表:政策和程序》征求意见稿的讨论:Henry认为新征求意见稿为注册会计师提供了一个更为明晰的控制定义，但是否能解决现有合并范围界定问题并不确定。Strawser认为FASB的1999年征求意见稿不再将判断“控制”的标准局限于法定控制权或者持有特定比例的表决权，新引入的“可辩驳的推定”的提法体现了实质重于形式的原则。杨绮认为，“实质性控制权标准将赋予企业管理当局较大的职业判断空间，而目前我国资本市场上会计信息失真现象非常严重，说明我国会计职业界的职业道德水平鱼待提高。”常勋在对美国 FASB1999年合并财务报表征求意见稿进行评述的基础上，指出:“法定控制权仍有可供判断的法定证据，实质性控制权则很难制定据以判断的统一的量化，从而不可避免地导入专业判断的主观因素。”Casabona&Ashwal通过对FASB和IASB（国际会计准则委员会）的现有准则和征求意见稿中有关控制定义、合并政策的发展回顾和比较，认为FASB和IASB在合并政策相关准则的国际趋同上已向前迈进了一大步。在2006年2月我国新合并财务报表准则后，学术界对实质性控制权的态度已经从“是否引入”转到“抓紧制定”。
二、合并范围理论的探讨
各国在制定其合并财务报表会计准则时，都需要以一定的合并理论作为基础。一套完整的合并财务报表理论体系包括合并财务报表的编制目的、合并理论、合并范围、合并程序等问题。其中合并理论起着导向作用，决定着合并报表的合并范围，从而决定着合并财务报表的运行方向和内容，对编制合并财务报表有重大意义。
母公司理论认为，合并财务报表主要是为现有的和潜在的母公司股东编制的，反映母公司股东所控制的资源，合并财务报表不过是母公司财务报表的延伸和扩展，企业集团的股东只包括母公司股东，子公司少数股东则被视同企业集团以外的债权人。
主体理论将合并主体中的多数股东和少数股东一视同仁，认为编制合并财务报表的目的是为了满足合并主体所有股东的信息需求，用以反映全体股东的利益。
所有权理论所立足的是编制合并财务报表的主体对另一主体活动和财务决策具有重大影响的所有权，认为两者之间是拥有与被拥有的关系，强调合并财务报表反映的是投资主体实际拥有而不是实际控制的资源，主张采用“比例合并法”编制合并报表，以满足投资主体的股东，而非合并主体所有股东的信息需求。
不同合并理论下，合并财务报表的编制目的是不同的。笔者认为，合并财务报表的编制目的主要体现在以下两个方面:第一，满足企业集团现有和潜在的投资者、债权人和其他利益相关者的决策需求。第二，以企业集团各成员企业构成的经济联合体为会计主体，真实反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量的全貌。
我国于2006年2月新颁布的CAS33(企业会计准则第33号)中，合并理论由以母公司理论为基础转向以主体理论为基础。在子公司可辨认净资产的计价(非同一控制下的企业合并)’、少数股东权益和少数股东损益的列报上、未实现损益或推定损益的抵消上，遵循的是主体理论;但是在商誉的计算上(非同一控制下的企业合并)采用的是母公司理论的做法。
笔者认为，我国新准则以主体理论为基础来指导合并财务报表的编制，符合合并理论的国际发展趋势，主体理论更符合合并财务报表的编制目的以及顺应股权分散化的趋势，符合控制的实质。
本文认为，我国在有关合并范围的准则方面巫须解决的问题有:第一，应出台实质性控制权的界定标准，以应对我国各公司股权分布日益分散的倾向;第二，应明确控制权判断标准之间的关系，以解决控制权判断标准出现冲突的情况下合并范围的确定问题。
三、“控制”的探讨
FASB在1999年出台的征求意见稿《合并财务报表:目的和政策》中，将控制定义为:“一经济主体具有指导另一经济主体经营活动的政策和管理的非共享的决策能力，从而由后者正在进行的经营活动中增加自身的利益或限制自身的损失”。
IASB在改进后的IAS27中，将控制定义为:“统驭一个主体的财务和经营政策，并籍此从主体的活动中获取利益的权力(power)”。
我国财政部于2006年2月新颁布的CAS33将“控制”定义为“一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力”。
鉴于我国关于合并范围的准则过程已经认识到“控制”的重要性，本文建议借鉴美国会计准则中对于控制的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，或为设立可变权益实体的一方即发起人，或是根据法律文件能够替代可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或损失，就应要求主要受益方合并该可变权益实体。笔者认为应补充“主要受益方”原则，以对合并范围进一步规范。
参考文献
[1]常勋.合并财务报表的概念架构及其重大变革.会计之友，2004，(3):7-9.
[2]杨绮.对合并会计报表合并范围的思考[J].财会月刊，2004，(ll):49-51.
[3]Henry,B.1999. Wllat Constitutes Control[J]. JournaI of Accountancy 187，(6):39-43.
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[6]张华.对企业集团合并财务报表合并范围问题的探讨.会计之友，2009，（1）：57－59.