可供出售金融资产与交易性金融资产会计处理的比较分析
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摘要：可供出售金融资产和交易性金融资产都属于金融资产，但是新准则对二者的会计处理的规定却有很多不同之处，本文通过案例分析比较了新准则对两种资产的会计处理的区别，并分析了产生区别的原因。
关键词：可供出售金融资产；交易性金融资产；会计处理
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）11-0-01
一、可供出售金融资产和交易性金融资产的初始计量
案例1：甲公司2010年2月购买乙公司股票10万股，买价8.3元/股，其中包含已宣告但尚未发放的现金股利0. 3元/股，并用银行存款支付交易税费0.4万元。
（一）可供出售金融资产的会计处理。对于可供出售金融资产，可以是在活跃市场上有报价的债券投资，也可以是在活跃市场上有报价的股票投资，基金投资等。按照准则的规定，可供出售金融资产在初始确认时的核心思想是按其公允价值及交易费用之和入账。
分析案例1，如果根据管理层的持有意图，将其划分为可供出售金融资产，应做如下会计分录：
借： 可供出售金融资产—成本 804000
应收股利 30000
贷：银行存款 834000
（二）交易性金融资产的会计处理。企业取得交易性金融资产时，应当按照公允价值计量，初始入账价值主要为买价，由于管理层的意图持有交易性资产的时间较短，因此取得时的佣金、手续费等交易费用不计入交易性金融资产的成本，而是计入当期损益，通过“投资收益”来核算。
分析案例2，如果根据管理层的持有意图，持有乙公司的股票的时间会较短，那么将其划分为交易性金融资产，应做如下会计分录：
借：交易性金融资产—成本 800000
应收股利 30000
投资收益 4000
贷：银行存款 834000
通过案例1比较两种金融资产初始计量的区别，对于可供出售金融资产，持有时间一般较长，或是持有意图暂时不很明确，准则也将其划分为非流动资产，因此取得时的交易费用直接计入其初始成本；而交易性金融资产，一般来说，管理层的意图是持有时间较短，目的是为了赚取买卖差价，因此为了更准确地显示买卖差价，取得时的交易费用直接计入当期损益而不是初始成本。
二、可供出售金融资产和交易性金融资产的后续计量
（一）资产负债日公允价值发生暂时性的变动。案例2：沿用案例1的资料， 2010年12月31日，乙公司股票的收盘价为7元/股。甲公司预计股票价格下跌是暂时的。
1.可供出售金融资产的会计处理。根据准则规定，当资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值发生变动时，变动金额主要计入所有者权益项目“资本公积—其他资本公积”。
分析案例2，如果根据管理层的持有意图，取得时将乙公司的股票划分为可供出售金融资产，应做如下会计分录：
借： 资本公积———其他资本公积 104000
贷： 可供出售金融资产———公允价值变动 104000
本案例中，如果是公允价值发生了上升的变动，则做相反的会计分录即可。
2.交易性金融资产的会计处理。根据准则规定，当资产负债表日，交易性金融资产的公允价值发生变动时，变动金额主要计入当期损益，通过“公允价值变动损益”来核算。
分析案例2，如果根据管理层的持有意图，取得时将乙公司的股票划分为交易性金融价值，应做如下会计分录：
借： 公允价值变动损益 100000
贷： 交易性金融资产———公允价值变动 100000
本案例中，如果是公允价值发生了上升的变动，则做相反的会计分录即可。
通过案例2比较两种金融资产后续计量的不同之处，资产负债日金融资产的公允价值发生了暂时性的变动时，如果是可供出售金融资产，则计入所有者权益项目，如果是交易性金融资产，则计入当期损益，影响利润表。为什么会有这种区别呢？其中最主要的原因是，对于可供出售金融资产，管理层持有它的目的不是短期内赚差价的，一般来说持有时间相对来说较长，根据会计的谨慎性原则，变动情况计入资本公积，不影响当期利润，直接影响所有者权益，当最终实际出售时，再把资本公积转入投资收益，影响出售当期的利润。
对于交易性金融资产来说，管理层持有它的目的是短期内买卖，赚取差价，它的公允价值变动可以直接计入当期损益，从而影响当期的利润总额和当期的利润表。
（二）金融资产的公允价值发生大幅度下降。案例3：沿用案例1和案例2的资料，2011年乙公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处，受此影响，乙公司股票的价格发生严重下跌，2011年12月31日乙公司股票的收盘价为每股3元。
1.可供出售金融资产的会计处理。根据准则的规定，如果有客观证据表明可供出售金融资产发生减值的，应当确认减值损失。
分析案例3，应对可供出售金融资产计提减值，共计504000元，做如下会计分录：
借：资产减值损失 504000
贷： 资本公积———其他资本公积 104000
可供出售金融资产—公允价值变动 400000
2.交易性金融资产的会计处理。由于交易性金融资产持有时间较短，所以准则规定对于交易性金融资产不提取减值准备，将投资损失直接通过“公允价值变动损益”反映。
分析案例3，交易性金融资产公允价值的下降计入当期损益，做如下会计分录：
借： 公允价值变动损益 500000
贷： 交易性金融资产———公允价值变动 500000
通过案例3，可以看出准则对于非流动资产可供出售金融资产是允许计提减值准备的，而对于流动资产交易性金融资产不确认减值损失，直接通过“公允价值变动损益”来处理。主要的原因就是持有的意图和时间长短不同。
三、处置可供出售金融资产和交易性金融资产时的会计处理
处置处置可供出售金融资产和交易性金融资产时，相同之处在于都是按照公允价值将金融资产转出，而实际取得的价款和公允价值之间的差额，计入投资损益。不同之处在于，可供出售金融资产，要将原直接计入“资本公积”的金额转入“投资收益”；而交易性金融资产，则是要将原计入“公允价值变动损益”的金额转入到“投资收益”。处置时的投资损益则包括了两部分。产生区别的原因在于准则对于可供出售金融资产和交易性金融资产的后续计量规定不同。
参考文献：
[1]财政部.企业会计准则2006[Z].经济科学出版社，2006，2.
[2]会计准则研究组编.最新会计准则重点、难点解析[M].大连出版社，2006，3.
作者简介：谢芬芬（1984-），女，湖北人，四川财经职业学院，讲师，注册会计师，硕士学位，从事会计理论方向的研究。