混合销售纳税筹划连环计

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【摘要】混合销售行为，是指在企业业务中，一项销售业务行为即涉及了货物销售又涉及到提供非增值税应税劳务。混合销售是否缴纳增值税还是营业税，是由其年货物销售额与非应税劳务营业额的比重所决定的。年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%的纳税人发生混合销售，缴纳增值税；反之缴纳营业税。则企业可通过混合销售对自身的业务进行纳税筹划，而纳税筹划的前提是业务筹划，对混合销售的理解及税负的操作性是纳税筹划的关键。

【关键词】纳税筹划 混合销售

A公司ERP事业部主要做大企业的ERP软件系统，该类ERP系统金额价格都较高，在ERP软件系统销售的过程中，实施和咨询是非常重要的过程，也是销售和实施ERP的重要环节，通常，实施服务成本，占到总成本的60%以上。2013年，A公司ERP销售累计4528万元（含税），其中软件成本1142万元（含税），服务成本1500万元。A公司在销售软件中，按照混合销售缴纳增值税。A公司该如何做税收筹划？

一、业务筹划思路

A公司向客户提供的是ERP软件产品销售和软件服务安装业务，产品销售应当缴纳增值税，在销售过程中，即提品销售和软件安装服务，属于混合销售，应当缴纳增值税，该公司是一般纳税人，ERP软件产品增值税税率17%，则A公司4528万元均需要缴纳增值税。

纳税人年销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%。发生混合销售行为的纳税人在混合销售中缴纳增值税。所以应首先看该纳税人是否属于从事货物生产、批发或零售的企业、企业型单位。A公司属于该类企业。首先，A公司的混合销售，A公司是以从事货物生产、批发或零售的企业、企业型单位，年货物销售额超过50%，应当缴纳增值税。那么首先，我们是否可以拆分业务将混合销售变为兼营销售，货物销售和服务不发生在同一项销售行为中。其次，我们从纳税人的主体上看，是否可以成立一家以劳务为主的服务公司，拆分软件和安装咨询服务，由服务公司提供服务，产品公司提品，分别缴纳税款。再次成立“以从事货物生产、批发或零售的企业、企业型单位”，小规模企业，所有的业务均由该公司拓展，该笔业务仍属于混合销售，缴纳增值税，小规模企业的征收率为3%，统一按照3%缴纳增值税。

二、原方案税负计算

A公司向客户提供的是ERP软件产品销售和软件服务安装业务，产品销售应当缴纳增值税，在销售过程中，即提品销售和软件安装服务，属于混合销售，应当缴纳增值税，该公司是一般纳税人，ERP软件产品增值税税率17%，则A公司4528万元均需要缴纳增值税。

增值税=（4528/1.17-1142/1.17）*17%=491.98万元

城建税及教育费附加=491.98*（7%+3%）=49.2万元

所得税=（4529/1.17-1142/1.17-49.2-1500）*25%=336.42万元

整体税负877.6万元

三、纳税筹划方案调整

（1）调整方案一：A公司ERP销售累计4528万元（含税），其中软件成本1142万元（含税），服务成本1500万元。那么，我们分拆业务，将整体业务拆分成两个阶段，一个是销售安装实施阶段，其中软件销售及安装实施合计1700万元，缴纳增值税。其他部分的收入列入第二个阶段，按照ERP信息化咨询后续服务费用，累计2828万元，缴纳营业税。

阶段一税负：

增值税=（1700/1.17-1142/1.17）*17%=81.08万元

阶段二税负：

营业税=2828*5%=141.4万元

全阶段税负：

城建税及教育费附加=（81.08+141.4）*（7%+3%）=22.25万元

所得税=（1700/1.17-1142/1.17+2828-141.4-22.25-1500）*25%=410.32万元

整体业务税负655.05万元

（2）调整方案二：成立一家以劳务为主的服务公司，拆分软件和安装咨询服务，由服务公司提供服务，产品公司提品，分别缴纳税款。其中A公司负责软件销售部分，累计软件销售额1500万元（略高于成本价格），劳务服务公司收取ERP实施、咨询、服务、培训等服务，累计收入3028万元，合计向客户收取4528万元。

A公司税负：

增值税=（1500/1.17-1142/1.17）*17%=52.02万元

城建税及教育费附加=52.02*（7%+3%）=5.20万元

所得税=（1500/1.17-1142/1.17- 5.20）*25%=75.20万元

劳务公司税负：

营业税=3028*5%=151.4万元

城建税及教育费附加=151.4*（7%+3%）=15.14万元

所得税=（3028-151.4-15.14-1500）*25%=340.37万元

整体业务税负639.33万元

（3）调整方案三：成立“以从事货物生产、批发或零售的企业、企业型单位”，小规模企业，，所有的业务均由该公司拓展，该笔业务仍属于混合销售，缴纳增值税，小规模企业的征收率为3%，统一按照3%缴纳增值税。A公司4528万元按照征收率3%征收增值税，且进项不得抵扣。

增值税=4528/（1+3%）*3%=131.88元

城建税及教育费附加=131.88*（7%+3%）=13.19万元

所得税=（4528/（1+3%）-1142-13.19-1500）*25%=435.23万元

整体业务税负580.3万元

四、混合销售纳税筹划总结

混合销售行为，是指在企业业务中，一项销售业务行为即涉及了货物销售又涉及到提供非增值税应税劳务。混合销售是否缴纳增值税还是营业税，是由其年货物销售额与非应税劳务营业额的比重所决定的。年货物销售额超过50%，非应税劳务营业额不到50%的纳税人发生混合销售，缴纳增值税；反之缴纳营业税。则企业可通过混合销售对自身的业务进行纳税筹划，而纳税筹划的前提是业务筹划，对混合销售的理解及税负的操作性是纳税筹划的关键。