从财务管理视角看待新会计准则的创新
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一、引言
新会计准则体系主要有六个方面的创新(王军，2007)：一是着眼提高社会经济资源的配置效率，强化了会计信息决策有用的要求；二是着眼促进企业长远可持续发展，确立了资产负债表观的核心地位，避免了企业短期行为；三是着眼向投资者提供更加与价值相关的信息，强调了会计信息应当真实与公允兼具；四是着眼推动企业自主创新和技术升级，引入了研发费用资本化制度；五是着眼保障经济社会和谐发展，进一步完善了成本补偿制度；六是着眼提高会计信息透明度，突出了充分披露原则。仔细推敲，可以认为这六点创新中有三点(第一、三、六点)创新是从财务会计角度提出的，另三点(第二、四、五点)创新则是从财务管理角度来阐述的。那么，从这两个角度发掘的创新点为什么要融为一体呢?并且，它们又如何才能融为一体呢?
对上述问题一个简单的解释来自对财务会计目标的延伸理解。新准则体系中的基本准则规定财务报告目标是向财务报告使用者提供有助于其作出经济决策的会计信息，因此，新会计准则体系的服务对象应该是广泛的利益相关者。而利益相关者的信息要求(其实质就是利益要求)都必须通过企业管理者的价值创造(即财务管理目标)来统一并实现，所以上述六个方面的创新点应该而且能够融为一体，集中到一点，就是“促进企业长远可持续发展”，推动企业“真实与公允”地“充分披露”“更加与价值相关的信息”。换言之，新准则体系最主要的创新在于，合理对接了信息使用者的信息要求与信息提供者的管理目标，改进了会计信息的决策有用性，引导了财务会计与财务管理“和谐”发展的新局面。
鉴于此，本文拟简单地梳理新会计准则中的财务管理“元素”，以增进对新会计准则的认识和运用。
二、新会计准则中的财务管理“元素”
1、列报格式：结合财务管理目标对资产负债项目进行重新分类
新会计准则体系最明显的变化是资产负债项目名称的变化。表1反映了新旧准则对比结果。限于篇幅，表中仅列示重要的资产负债项目。
绝大多数“新增项目”已经存在于旧准则规定的会计核算业务中，比如“投资性房地产”在旧准则下一般作为“固定资产”或者“无形资产”核算，而在新准则下，被要求单独作为一个项目核算。
一般认为，从财务会计的角度看，资产负债项目列报的改进是为了实现充分和真实报告的目的；从财务管理的角度看，资产负债项目列报的改进则是为了实现相关和有效管理的目的。资产负债项目列报改进的财务会计功效已经得到了广泛的认可。那么，资产负债项目列报改进的财务管理功效又如何呢?基于学者们的观点，比如周守华等(2006)认为“新会计准则必将使得财务管理理论和实践也随着新准则的实施而演化变迁”。笔者认为，新准则根据价值创造功能对资产负债项目进行了重分类，这为报表使用者(含管理者)自行转换“管理资产负债表”(加布里埃尔。哈瓦维尼、克劳德・维埃里，2000)创造了必要的条件，进而能够促进企业进行有效的财务战略管理。其中的理由在于：这些资产负债项目的“新”名称或者更细的分类指出了它们对于企业价值创造即财务管理目的的功能。典型的例子是：“可供出售金融资产”和“持有至到期投资”，在旧准则中按照财务会计的报告目的即自身的流动性一并列报于“长期投资”项目；但是在新准则中，“可供出售金融资产”属于筹资行为或者投机行为，而“持有至到期投资”才属于真正的投资行为，二者对企业价值创造的功效不同，应该分开列报。
2、列报条件：融入财务管理理念重新明确规范了一些特定业务的会计处理
新准则中重新明确规范的一些特定业务以运用衍生金融工具进行风险管理业务为代表。运用衍生金融工具进行风险管理的业务包括远期合同、期货、期权等套期保值业务。旧准则(严格讲是《金融企业会计制度》)对套期保值业务的规定非常简单，原因可能是实务中的套期保值业务较为稀少。而套期保值业务较为稀少的原因取决于业务的性质：它是一种风险管理手段，并非企业经营所必需的投融资业务，如果企业管理者不愿意进行风险管理，那么就不必从事套期保值业务。但是，相对于主要资产负债项目的名称变化，套期保值业务的重新规范并不那么受人关注。理由是，迄今为止套期保值业务仍然鲜见。那么，新准则如此“前瞻性”地重新明确规范套期保值业务，意欲何为?笔者认为，答案依然在于改善会计信息对管理决策的有用性。
新准则对套期保值业务重新明确规范的内容主要包括：对可以作为套期工具的金融工具的指定；对可以作为被套期项目的业务或项目的指定；对套期有效性的认定及其评价；套期保值的确认与计量方法。除套期保值的确认与计量方法之外，前三项内容均为套期保值的确认与计量的条件。这一点完全符合会计准则的书写规则：任何与报表项目确认计量有关的具体会计准则都是首先规定相关会计处理方法的适用条件，然后规定具体的会计处理方法。但是，套期保值准则的规定有它特殊之处：其他准则规定的“适用条件”只关乎(会计人员的)“错报漏报风险”――业务已经发生，只是会计处理不当；而套期保值准则规定的“适用条件”却关乎管理者的决策风险――业务有的已发生，有的可不必发生，但无论会计处理适当与否，决策失误都将给企业带来较大的风险后果。套期保值准则的这种特殊规定源自套期保值业务的特殊性质：套期保值工具如果脱离被套期项目，那就不是风险管理工具，而是投机工具，而投机工具更容易带来较大风险后果。因此，修订之后的新套期保值准则的深层意义在于：帮助相关信息使用者在使用根据该准则生成的会计信息之时，评价管理者相关决策的正确与否。
类似的情况还存在于金融工具、租赁、投资性房地产、债务重组、或有事项、股份支付等事项。新准则对这些事项的规范更加侧重于提高其管理决策的有用性。理由是。这些事项的“确认条件”中都包含有财务管理决策的“元素”，即管理者可根据事先的主观意愿(即决策目标)进行“初始确认”，而旧准则的规定更强调事后的所谓“客观公允的”标准，比如项目固有的流动性或确定性。
3、计量属性：运用财务管理理论中的公允价值
除了列报格式和列报条件之外，探讨会计信息的有用性离不开会计信息的计量属性。计量属性问题，尤其是公允价值问题是贯穿会计改革的一根主线索，也是近年来我国学术界讨论的热点问题。公允价值是资产负债项目当前的和未来的计量属性，而财务决策是立足现在规划未来。因此在决策有用性的目标前提下，运用公允价值计量会计信息最吻合财务报告目标的要求。一般地，公允价值有四种形式：第一，公平交易中的销售协议价格(有约束力)；第二，活跃市场中资产的市场价
格(买方出价)；第三，以可获取的最佳信息为基础进行估计(如同行业类似资产的最近交易价格)的价格；第四，资产的预计未来现金流量的现值。其中，前三类是外部的市场价值，第四类是内部的经济价值。众所周知，市场价值和内在价值是财务管理中运用极为广泛的概念，内在价值更甚，而《企业会计准则讲解》(财政部会计司，2008)对第四类公允价值着墨最多。这固然是因为现值形式的公允价值比较难以理解，但也能说明资产预计未来现金流量的现值是公允价值中最为“公允”的计量形式，尤其是在我国许多资产还没有形成活跃市场的条件下更为如此。
国际财务报告准则(IFRS)要求广泛运用公允价值，以充分体现相关性的会计信息质量要求。在国际趋同的主旋律下，我国准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济国家，许多资产还没有形成活跃市场，如果不加限制地引入公允价值，就有可能会发生人为操纵利润的现象。但是，公允价值这个概念在“金融工具的确认与计量”等多个重要准则中出现并得到重点阐释，表明了这个财务概念以及相关的多个财务管理“元素”对财务会计的重大影响。
三、结论：国际趋同的实质及其发展
限于篇幅，本文仅从列报格式、列报条件和计量属性三个方面简要地梳理了新会计准则中的财务管理“元素”。通过分析，可以得出以下几点简单的结论：
第一，会计准则国际趋同的实质在于，实现并提高会计信息的管理决策有用性，促进企业的可持续发展。这个趋同的实质帮助我们进一步理解了国际趋同的根本动因：国际趋同不仅仅是参与国际规则制定的权力之争，其中也包含了一定程度的“普世价值”――提升企业价值、增加社会福利。正因为此，有些趋同的形式，比如概念的表述形式、具体业务的处理形式等等，可以求同存异。如果这些不同的形式能够改进信息的管理决策有用性此如中国准则运用公允价值的特别形式，那么它们就是可以被国际会计界接受甚至期待的中国特色。
第二，任何改革都很难一蹴而就，会计准则国际趋同作为具有重大意义的改革事件也不例外。我国的会计准则改革从早期的“与国际惯例接轨”、“寻求国际协调”，发展到现在与国际会计准则和其他主要国家和地区如美国和欧盟的会计准则的“趋同”、“等效”。在这一改革过程中，前两个阶段把握的方向与重心要相对容易一些。但是，到了既要坚持中国特色又要得到国际认同的“趋同”乃至“等效”阶段，我们又该如何看待会计准则的发展方向呢?笔者认为，我们应该重点关注对那些严重影响企业可持续发展的业务或者事项的规范及其完善此如金融工具、风险管理方法、无形资产、人力资源、重大财务决策等等。
第三，在促进企业可持续发展的“趋同”目标下，国际趋同同时还意味着内外部信息的趋同或整合，因为旨在促进企业可持续发展的会计准则既要生成外部关系人决策相关的信息，又要生成内部关系人决策相关的信息。后者属于传统意义上的管理会计或者财务管理的范畴，通常需要另设一套“内部信息系统”来完成。如果有一套信息系统能够整合所有利益相关者的内外部信息，那么会计信息的制造成本将大大降低，而其决策有效性将显著提高。因此，更加详细化内向化的信息制造方法如作业成本系统，以及更加便捷化、统一化的信息传输方式如网络财务报告(如XBRL等)也是我们应该关注的重要课题。