试析综合收益及其对我国报表体系的完善
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【摘要】本文在分析综合收益概念产生的基础上，结合我国今年推出新准则的大环境进行分析，并参考借鉴西方各国的经验，对我国的业绩报表改革方向提出了一些建议。
自上世纪90年代以来，各国都认识到了改革传统业绩报表的必要性。国际会计准则委员会（IASB）及英、美、澳大利亚、新西兰等国的会计准则制定机构纷纷要求在披露传统会计收益的基础上增加对综合收益的披露，并提出了各自的改进措施。在我国，近几年，有些学者从理论上对综合收益进行了研究。一部分人认为我国应该学习西方引入综合收益表作为第四报表；另一部分人则认为虽然引进是必需的，但由于存在诸多主客观条件的限制，在实务中存在一系列的困难，所以言之尚早。因此，在我国目前的会计实践中，并没有引进综合收益表作为第二业绩报表，而仍然采用传统的利润表与资产负债表、现金流量表构成我国的报表体系。但是，随着新准则的颁布和执行，我国将综合收益运用于报表体系的时机已基本成熟。
一、综合收益概念的产生及其在实践中的运用
在有关会计目标的问题上一直存在着两种不同的“信息有用”思想，也即“受托责任观”和“决策有用观”。近代，股份公司制下所有者与经营者两权分离，形成一种委托关系。资产的所有者将资产委托给经营者，经营者接受委托，对资产独立自主进行经营，并承担相应的经济责任；委托方则通过第三方(会计)监督受托方。资本市场发展到成熟阶段后，企业股权的分散化程度越来越高，委托和受托关系逐渐被淡化，资本市场的介入使委托方变得模糊起来。虽然委托方（股东）通过第三方监督受托方现象仍然存在，但已经变得弱化，他们更为关注企业未来的获利和增值能力以及对应的承受风险的能力。在会计方面，股东更想了解企业当前的经营状况和未来经济前景的信息，会计作为第三方，其职责更多的是为投资者提供用于投资决策的有用信息。因为市场上众多分散的中小投资者都带有“搭便车”的心理，绝大部分都只是为了从股票市场上获取一个投资价差。这一部分占很大比例的投资者对于经营者的受托理财情况并不十分关心，而更为关注企业未来的发展状况。针对这一部分使用者信息需求的变化，会计目标的重心也在逐渐发生转移。当前，世界各国在认定财务会计目标时，大都已倾向于将“提供决策有用信息”放在更重要的位置，更加强调会计信息的相关性和有用性，而将“报告受托责任”作为次一级的目标。会计目标的转变使以历史成本为计量基础的传统业绩报表的局限性日益突出，因为它只能反映历史和现在的部分情况，在反映企业未来的经济前景方面无能为力。而事实上，投资者、债权人对企业未来发展趋势、发展前景信息的关心程度要远高于历史信息。客观上要求会计必须改革其计量体系，引入公允价值计量模式。在这样的经济背景下，传统的收益报告模式逐渐被打破，理论和实务界都呼唤新的收益观，综合收益应运而生。
美国财务会计准则委员会(FASB)于1980年12月在原第3号《财务会计概念公告》(SFAC NO.3――后被SFAC NO.6所替代)中率先提出了“综合收益”的概念，并将其作为财务报告的十大会计要素之一。FASB对综合收益的定义为：“一个企事业单位在某一时期内的权益变化，这种变化可能是由经济业务或其它事件引起，也可能是由非业主拥有的资源状况的变化引起的。它包括该单位在一段时间内除了业主的投资和对业主的分配以外所有权益的变化。”此后，FASB又在1984年的第5号财务会计概念公告6中进一步指出，综合收益报告应当成为一整套财务报表的组成部分。与传统收益相比，综合收益概念所涉及的内容更为广泛。传统收益仅包括某报告期间内企业由于经营行为已实现的净资产的变动，而综合收益则指的是在某报告期间内全部已确认的净资产变动，包括可实现未实现的收益和由于客观经济环境的变化而形成的非经营收益。综合收益分为两个部分，一部分是净收益既已确认及实现的收入、费用、利得或损失；另一部分是其他综合收益既已确认未实现的利得和损失，具体包括外币换算调整、债务和权益证券的未实现利得和损失，衍生金融工具公允价值变动等。综合收益要素弥补了传统收益概念的缺陷和不足，能够更为完整地反映企业的业绩全貌。
二、西方各国的现行做法及对我国的启示
目前，国际会计准则委员会IASB及英、美、澳大利亚、新西兰等国的会计准则制定机构都要求在披露传统会计收益的基础上增加对综合收益的披露。但就其具体形式而言，各国目前并未达成一致认识，在实务操作中仍各有其特点。下面具体以英国ASB、美国FASB、国际IASB及G4+1集团(加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国组成，国际会计准则委员会为其观察员)为例简要介绍，见表1所列示：
从上表可以看出，各国的准则制定机构都已对引入综合收益表作为“第二业绩报表”做出了相关规定，尽管其具体报告名称不同，但其实质内容都已经突破了传统收益表的局限，要求将全部已确认的尚未实现的利得和损失也包含到新的业绩报表中来，以求向信息使用者提供一张更为全面、透明、更具前瞻性的决策有用的综合收益表。虽然国际会计准则中还没有关于有关综合收益的具体准则，但是随着会计国际化及金融市场的发展，公允价值的应用在世界范围内日益扩大，国际会计准则理事会对这些情况不会坐视不理，相信在不久的将来，必然会有所举措。我国已经加入WTO，资本市场全球化的速度正在加快，加上我国正处在金融体制的改革阶段，衍生金融工具的计量、确认和列报问题对我国的现行报表体系提出了巨大的挑战，只有通过改革现行的报表体系才能解决这些问题。现阶段，我国的会计改革正在如火如荼地进行，改革的基本目标就是国际化，实现与国际会计的接轨，今年出台的新准则充分体现了我国要求实现国际趋同的决心，也为报表体系的改革提供了一个良好的环境基础。面向未来是对会计改革的基本要求，我国要实现趋同就必须学习和借鉴别国的先进做法，逐步实现对业绩报表的改革，这也是我国会计国际化的必然结果。
三、新准则的出台预示着我国引进综合收益报表的时机已日渐成熟
（一）“满足决策需要”的会计目标定位为综合收益报表的产生提供了理论基础
1970年美国会计原则委员会（APB）提出，财务会计的基本目标是：向财务报表的使用者（特别是投资者和债权人）提供有助于他们进行经济决策的数量化的财务信息。1973年10月，Tureblood委员会发表的《财务报告的目标》也提出，财务报告的基本目标是向有关使用者提供“据以进行经济决策的信息”。FASB在这些研究成果的基础上，经过几年的调查研究，于1978年11月正式发表了SFAC1《企业财务报告的目标》，指出：“财务报告应当提供对现在的投资者、债权人和其他使用者做出合理的投资、信贷和类似决策有用的信息”。综合收益将一部分并不确定却对使用者具有信息含量的有用信息囊括其中，以对使用者的有用性为其目标，比传统收益提供了更全面的有用信息，显然，更为符合“提供决策有用信息”的要求。从1992年会计制度改革以来，随着资本市场化程度的日益提高、企业股权结构以及治理方式的嬗变，我国会计理论界和实务界对会计目标的认识逐渐明朗。《企业会计准则――基本准则》(1992)将会计目标定位为：“会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。”；《企业会计准则――基本准则》(2006)明确提出会计目标是：“企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测。”新准则的规定更加强调会计信息的“决策有用功能”，加快了向综合收益迈进的步伐。新准则不仅强调会计信息的决策有用，而且将其贯彻于交易和事项的确认及计量。譬如，关于商誉，新准则取消了商誉直线法摊销，而改用公允价值法，对企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试。这充分体现了此次新准则更为关注信息的相关性的做法，不再拘泥于传统的“三位一体（历史成本原则、实现配比原则和谨慎性原则）”的约束，力求更全面地披露对使用者决策有用的会计信息。另外，新准则对所得税的规定也有变化，现行税法允许企业亏损后向递延弥补五年，旧的企业会计制度规定对可结转后期的尚可抵扣的亏损，在亏损弥补当期不确认所得税利益。新准则要求企业对能够结转后期的尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣亏损的未来应纳税年限额为限，确认递延所得税资产。使用该方法，企业应当对五年内的可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期间内的应税利润充分转回做出判断，如果不能，企业不应确认。如果企业去年亏损100万，今年盈利100万，按照现行制度做法今年无需做所得税会计处理，但按照新准则，企业实质上得到了一个税收优惠，应将其作为暂时性差异收益入账，基本与国际会计准则的规定相同。这些变化表明，新准则更加注重信息的决策有用性和收益的全面性，实质上是由传统利润表向全面收益表趋同的举措。
（二） 公允价值的应用为引进综合收益报表奠定了计量基础
长期以来，我国都是以历史成本作为会计计量的基本原则。历史成本因其具有客观性、可检验性和有利于评价资产经营者受托责任的履行情况等优势而被广泛推崇。但随着社会经济环境的变化，历史成本计量属性的局限性逐步暴露出来，以其作为单一计量属性的会计报表也越来越不能满足信息使用者的需要，甚至在一定程度上偏离了会计的“决策有用”目标。综合收益的计量比之传统净收益要更多地依靠公允价值来对资产和负债进行计量，而本次新准则变动的一大亮点就是将公允价值作为会计计量的基本属性之一。首次规定允许较大范围地采用公允价值，并对利润表的内容进行了调整，增加了公允价值变动损益这一项目。新准则根据我国的现状，在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面采用了公允价值。我们提倡采用综合收益表很重要的一个原因是传统利润表对于衍生金融工具大量出现的无能为力，而新准则对金融工具采用公允价值计量的规定恰恰为我国引入第二业绩报表提前铺平了道路。再以投资性房地产为例，在新准则前，我国对其的会计业务处理上并不划分投资性房地产。而新准则指出，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值或两者兼有而持有的房地产，在“后续计量”部分，新准则允许对投资性房地产采用公允价值模式进行计量，只是对其进行了条件限制。在公允价值模式下，计量成本时不对其计提折旧或摊销，而以会计期末的公允价值为基础调整账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益，这实际上就是允许对一部分未实现的持产利得予以确认。而且新准则对外币折算调整差额、债务重组收益等也都作了新规定，在符合一定条件的情况下应将其计入当期损益，改变了以前将其绕过利润表而进入资产负债表、计入“资本公积”项目的做法。这些规定实质上是将一部分未实现的收益如持产利得计入了企业的业绩报表，迈出了由传统利润表向综合收益报表靠拢的一大步。
（三）“利得”和“损失”两个概念的明确提出奠定了综合收益的概念基础
新会计准则虽然没有将利得、损失作为独立的会计要素，但已明确提出这两个概念，利得是指企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的，与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。美国FASB及英国ASB都将利得和损失作为独立的会计要素在报表上列示，IASB则将其包含在收入和费用要素中。而在我国，一直都没有采用这两个概念。新准则规定，利得和损失有两个去向，即直接体现在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。对于不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如资产评估增值，直接列入资产负债表；对于直接计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失，如处置固定资产收益，计入营业外收入等，直接列入利润表。利润的计算公式也因此而变为利润=收入-费用+计入当期利润的利得-计入当期利润的损失。根据各要素之间的关系，美国FASB规定，综合收益=收入－费用＋利得－损失＝利润＋利得－损失。我国新准则将利得和损失要素提上日程，实质上实现了利润要素向综合收益要素的靠拢，已经是在逐步实现与国际会计准则的趋同，为我国引进综合收益打下了概念基础。
四、引进综合收益表，将其作为“第二业绩报表”
综上所述，顺应会计国际化的需要，我国应该学习、借鉴西方各国的做法，对现行的业绩报表体系进行改革。新准则的出台充分体现了我国积极向国际会计准则靠拢的意愿，其突破和变革为我国引进“第二业绩报表”奠定了基础。随着以价值计量为特征的会计准则逐渐替代以成本计量为特征的准则，其他全面收益项目越来越多，在我国引进综合收益报表也是顺应世界潮流而动。我国的新会计准则将于明年的一月份在上市公司实行，其他企业鼓励实施。鉴于此，笔者认为应与新准则相配合，尽早对我国现行的报表体系进行改革。学习借鉴西方国家的经验，在我国逐步实现对综合收益的报告，引入综合收益报表，实现与国际会计相接轨已是大势所趋。其具体格式可借鉴美国FASB的扩展收益表，如下表2所示：
我国借鉴、采用该表主要是基于以下考虑：其一，从编制的概念基础来说，该表是以“净利润”与“其他综合收益”项目为基础，来对收益表的内容与综合收益的其他组成部分的内容从概念上加以区分，其对综合收益的分类是注重未实现的还是已实现的。而英国ASB则是以“贸易”和“资本”项目为基础的，注重的是预测价值的高低。在实务中，FASB的扩展收益表具有操作性强的特点，不会产生太多的矛盾，而ASB的方法虽然简单，但是存在很多需要会计人员主观判断的问题，所以其客观性受到限制。从这点考虑，笔者认为很显然应借鉴前者。其二，采用扩展收益表这一张表来披露企业的收益信息，可以避免出现一部分学者所提出的采用两张表时可能重视其中一张而忽视另外一张的担忧。而且能让报表使用者都能集中关注综合收益表，注重企业的全面收益信息，使综合收益表真正发挥出其优点和作用。其三，该表的上半部分基本上是采用现行利润表的格式，也即对净收益的分类保留现行做法而不予以变动。这样一来，我国的财务会计人员对这一部分的编制是很熟悉的，能够很快地顺利完成，在一定程度上可以减少财会人员的工作量，降低了编制综合收益表的成本，起到缓解业绩报表改革对现行实务的巨大冲击的作用。
当然，在我国推行全面收益表还有很多的工作要做，在实际操作中存在着很多的困难。比如，会计人员素质普遍不高、公允价值如何准确计量、如何保证综合收益表的真实可靠性等等，这些都是有待在实务中逐步解决的问题。但我们不能因为有困难就墨守陈规，而是应该迎难而上，大胆变革，在改革的过程中积极地解决困难，这样才能获得更大的发展。笔者相信，随着会计教育的发展、网络信息化技术的进步、企业内部控制制度的完善以及外部监管机构的逐步健全，以上问题都是可以解决的。
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