加强环境会计信息披露的对策研究
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【摘 要】 本文分析了现阶段我国企业的环境会计信息披露仍然存在披露主体范围较窄、披露内容缺乏实用性、披露形式缺乏规范性、披露手段过于单一等问题，并从企业的外部和内部环境进行了原因分析，提出了企业环境会计信息披露规范、促进公众对环境会计信息的需求、提升企业管理层对环境的责任意识、构建完善的环境会计专业人才培养机制等对策。
【关键词】 环境会计； 信息披露； 对策
当前，保护环境与企业发展仍然是一对矛盾。在化解矛盾、实现环境效益与经济效益双赢的过程中，环境会计信息起着重要的决策支持作用。
一、我国环境会计信息披露存在的主要问题
（一）披露主体的范围仍然较窄
原国家环境保护总局在《关于企业环境信息公开的公告》（环发[2003]156号，以下称《公告》）中规定环境信息公开的范围为“超标准排放污染物或者超过污染物排放总量规定限额的污染严重”的企业自2004年开始在每年3月31日以前，在当地主要媒体上公布上一年的环境信息。其他企业可以“自愿进行环境信息公开”。此处的环境信息当然包括了环境会计信息。
由上述文件的规定可见，国家只对“超标准排放污染物或者超过污染物排放总量规定限额的污染严重”的企业强制要求其公布环境信息，而其他企业自愿。超标准排放的企业毕竟是少数，同时在“自愿”原则下，大多数的企业没有披露环境会计信息的压力和动力。与2003年以前的有关统计资料相比，至2007年，进行环境会计信息披露的企业数量有了较大的增长，但仍然主要集中在上市公司，尤其集中在重污染行业，环境会计信息披露的主体范围依然较窄。这一状况的存在，直接阻碍了社会公众对企业环境信息的获取，不利于对企业的环境社会责任进行评价。
（二）披露的内容缺乏实用性
将《公告》下发前后进行对比，可以明显看出，企业环境会计信息披露的内容有了明显的改进。《公告》之前，我国企业对外披露的环境信息主要集中于企业与环境有关的历史性信息，如对环境治理进行的投资、环保设施的建设，多数企业仅是列明某项环保设施的改造或者建设正在进行。这些并不是真正的环境会计信息。《公告》出台之后，这一状况有了很大的改观。
通过对部分上市公司2007年财务报表附注进行分析发现，多数企业增设了与环境有关的明细账户。如在“专项应付款”账户下设“环保治理资金”明细账户，在“其他应付款”账户下设“应付排污处理费”明细科目等，并且能在“在建工程”明细表中列示有关环境治理与改造工程的详细数据。可见，近几年来我国企业的环境会计信息披露工作取得了一定的进展。
但是值得注意的是，目前环境会计信息披露在披露内容上缺乏实用性，虽然多数企业能够在现有的会计科目下设置与环境有关的二级明细科目，但是极少有企业能够使用专门的环境会计科目，并且反映的内容也主要局限于在建工程、应交税费等对企业有利的或者无不利影响的方面，所反映内容的篇幅在整个年度报告中仅占到百分之一左右。
（三）披露的形式缺乏规范性
在环境会计起步较早的西方国家，如美国，其环境会计信息可以存在于财务报告、报告附注等文件中，也可以单独报告的形式对外，并能充分利用广播、电视、网络、报纸等媒体，其环境会计信息披露的方式具有多样化的特征。
我国《上市公司信息披露管理办法》第五条针对上市公司规定了“信息披露文件主要包括招股说明书、募集说明书、上市公告书、定期报告和临时报告等”“定期报告包括年度报告、中期报告和季度报告”。可以看出，我国上市公司环境会计信息日常对外披露的形式主要是以包含在年度报告中的董事会报告和财务报表附注为主，披露形式比较单一。而对于自愿披露环境会计信息的企业，则更没有明确的披露形式的规范。披露形式规范性的缺失，使得企业的环境会计信息散见于不同的信息载体上，给信息使用者，尤其是企业外部信息使用者对环境会计信息的获取增加了难度，从而不利于信息的传递与沟通。
（四）披露的手段过于单一
环境会计信息主要包括两部分：一是能够用货币量化、应该在财务报表表内作为正式项目反映的与环境有关的会计信息，这类信息通常称之为环境会计要素信息，比如单独用来反映环境资产或者环境负债的信息；二是不能用货币量化、无法在财务报表表内作为正式项目反映、属于定性或者可以实物或技术指标量化的与环境有关的会计信息，这类信息通常称之为环境绩效信息，如废水排放总量和废水中主要污染物排放量、工业用水重复利用率等。
环境会计信息的构成，要求其披露手段要多样化，既要有货币性信息，又要有非货币性信息；既要有定量的信息，又要有定性的信息；既要有历史的信息，又要有未来的信息。而我国目前环境会计信息披露的手段主要是以货币性信息为主，定量地反映已经发生了的历史性信息，对于未来的与环境有关的信息往往以定性描述为主，缺乏或者难以进行货币性计量。信息披露手段的单一性，使得会计信息丧失了可比性质量特征。
二、环境会计信息披露问题的环境因素分析
前述企业环境会计信息披露存在的诸多问题，主要受到企业外部环境与内部环境两个方面因素的影响。
（一）企业外部
1.环境会计法规、准则缺位
迄今我国共颁布了包括《环境保护法》等在内的28项环境法规和70余项环境规章，签署和加入了18项国际环境条约，地方性环境法规达900余项；制定了环境行政执法，环境行政处罚等规范和措施；确定了排污收费、限期治理、落后工艺和设备限期淘汰、污染物总量控制等有效的环境管理制度，初步形成了符合国情的环境政策、法律和制度体系。但是有关环境信息披露的规章条文较少，主要有原国家环境保护总局《关于企业环境信息公开的公告》以及2008年5月1日实施的《环境信息公开办法（试行）》。具体到环境会计的法规、准则，目前尚为欠缺。
有关准则和规范的缺位，使得环境会计从理论上缺少统一的规则和方法。由于相关的会计制度、准则中没有对环境会计信息披露的强制要求，企业缺乏信息披露的压力；而对于愿意披露的企业，由于缺乏标准，操作起来具有很大的随意性，使得公布出来的环境会计信息不具有可比性和相关性，起不到支持信息使用者决策的作用。
2.公众对环境会计信息的需求不足
这里所说的公众是指除了国家管理机构之外的会计信息的外部使用者，主要包括企业当前及潜在的投资者、债权人以及普通的社会公众。
从理论上讲，逐利的投资者需要企业披露相应的环境会计信息，据以判断企业环境活动的财务影响，判断企业的长期盈利能力和投资的风险大小，进而决定对该企业的投资策略。债权人通过对企业环境会计信息主要是环境财务影响的分析，可以据以评估是否存在影响贷款安全的环境因素，从而作出是否给予贷款支持、是否要提前收回贷款或者收缩贷款规模的决策。而普通的社会公众则可以通过对一个企业环境会计信息的了解来评判该企业产品的质量、社会责任意识等。
如果把环境会计信息看作是一种特殊的“商品”，那么公众就是信息的需求者，在需求不足的情况下，环境会计信息的供给会日渐萎缩。虽然随着环境问题的日益尖锐，从国家到个人对环境保护的意识也日益增强，但是公众对环境会计信息的需求程度远没有达到期望，这是我国企业环境会计信息披露主体范围狭窄的一个重要原因。
（二）企业内部
1.管理层的环境责任意识较弱
作为“委托－”关系的受托方，企业管理层最主要的义务是最大效率地使用投资者的资金，实现所有者权益最大化；同时依靠企业业绩的提升来实现个人价值的最大化。在我国传统的绩效考核评价系统中，企业经济效益的高低是衡量管理层业绩的硬性指标，目前尚无企业用环境效益进行考核。
在这样的绩效考核环境下，企业管理层对企业环境责任意识不到位。虽然他们也关注企业的生产经营对环境的影响，但其主要目的是尽可能地避免由于不良环境问题引起的对股票价格的影响和企业在资本市场的筹资能力，尽可能地规避由于环境问题引发的经营风险和财务风险，最终目的仍然是提高企业的经济效益。而且在非强制披露的情况下，管理层趋向于不披露或者只披露对企业有利或者无不利影响的环境会计信息。企业管理层的环境责任意识薄弱，使得环境会计信息自愿披露的规定几乎成为一纸空文。
2.财务人员的业务素质有待提高
环境会计是企业会计的一个新兴分支，它是运用会计学的基本原理与方法，采用多种计量手段和属性，对企业的环境活动和与环境有关的经济活动所做的反映和控制。故而，环境会计是环境科学与会计学科交叉渗透而形成的，除了会计学以外，还涉及到环境学、环境经济学和环境管理学等相关学科。
企业要实现比较充分的环境会计信息披露，就需要同时具备环境学与会计学知识的财务人员。而在我国现阶段，企业财务人员掌握的是比较单一的会计学知识，甚至有的企业的财务人员掌握的只是某一个方面。很显然，我国目前缺乏这方面的人才。企业财务人员业务素质的制约，使得企业环境会计信息的披露内容空泛。
（一）制定环境会计信息披露规范
环境会计作为企业会计的一个分支，其主要目标仍然是为信息使用者提供信息。但是，一个会计理论系统的建立是一项极其复杂的工程。传统的会计理论体系是经过了数十年的理论研究与实践才小有成效。因此，在环境会计理论系统尚未成形的初级阶段，笔者建议，可以让信息披露先于账户记录，先行制定企业环境会计信息披露规范，明确环境会计信息的披露主体、披露范围、披露方式和披露手段，在规范的指导和约束下，为企业环境会计信息的披露提供一个标杆，从而实现环境会计信息的相关性、及时性与可比性。
在规范实施的同时，制定企业环境会计准则，明确有关环境会计要素的确认、计量和报告的内容及程序，逐步建立和完善环境会计理论体系，弥补环保法规的不足，使企业明确自身的环境责任，自觉地保护环境，通过充分、明确的环境会计信息的披露，帮助管理层更好地做出决策，实现企业经济效益和社会效益的双赢。
（二）促进公众对环境会计信息的需求
前文述及，环境会计信息是一种特殊的商品，当对这种商品的需求增加时，自然会引起商品供给的增加。由于竞争的存在进而会带动商品质量的提高，因此，加大环保宣传教育的力度，提高公众的环保意识，无疑会带动公众对企业环境会计信息的需求。可以通过多种媒体途径进行宣传，建立公众参与的社会机制，鼓励公众对企业环境责任的履行情况进行监督。投资者和债权人把企业的环境责任履行情况作为衡量投资、贷款与否的首要条件，普通社会公众也以此作为购买产品与否的条件，扩大企业环境会计信息需求的市场，推动企业提供高质量的环境会计信息。
（三）提升企业管理层的环境责任意识
可从以下两个途径入手。一是通过培训、公益活动等形式，使管理层深刻认识到发展经济与保护环境之间的辩证关系，必须把追求经济效益与环境效益紧密结合起来；使他们认识到，如实披露环境会计信息，是为了更好地反映企业的环境责任，树立企业良好的社会形象，从思想源头上树立保护环境、清洁生产的意识。二是在现有的企业绩效评价指标体系中加入与环境有关的评价指标，作为对管理层业绩进行评价的硬性约束，把管理层个人财富的增长、社会地位的提高与环保挂起钩来，促使管理层关注环境会计信息。
（四）构建完善的环境会计专业人才培养机制
如前所述，环境会计是一个多学科交叉的复杂领域，而我国企业目前的状况是，环境工程师熟悉企业面临的环境问题，但是不知如何通过会计语言来表达其对企业财务状况和经营成果的影响，不能整理成企业管理所需要的财务信息；而会计人员知道如何提供信息，但找不到所要反映的环境对象。毫无疑问，同时具备会计和环境管理两个领域专业知识的人才，将会是环境会计系统有效实行的关键因素。
笔者认为可以从两个方面着手。其一，在各财经类高校开设环境会计专业，或者在已有的会计专业教学计划中增设与环境有关的专业课程，如环境会计学、环境管理会计等；其二，对现在在岗的企业会计人员进行与环境有关的后续教育，使他们在基本掌握经济管理知识的基础上，熟练掌握会计和财务技能，学习并掌握环境科学和环境经济学的知识，做好环境会计信息披露工作。
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