排污权交易及其会计核算探析

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【摘要】企业是污染排放的主体，对环境污染承担着义不容辞的责任。排污权交易实质上是在排污许可证管理制度下，采取排污总量控制方式，规范企业最大限度地减少排污总量的一种市场化手段，其目的在于推动环境保护和可持续发展。本文重点对排污权交易的会计核算、确认、计量和纳税等进行探索分析。

【关键词】排污权 确认 计量

我国是世界上最大的发展中国家，在气候变化和环境保护领域发挥着举足轻重的作用。由于改革开放以来，我国的经济增长迅速，伴随着经济的增长，特别是粗放式的工业生产，使得我国目前已经成为了全球第二大温室气体的排放国，且有上升趋势。为了保护环境，促进经济的可持续发展，近20多年来，我国积极探索控制排污的手段，在排污权交易制度方面进行了一定程度的创新，取得了显著成效。随着这类交易的产生，随之排污权交易会计核算也应运而生。

一、排污权的会计确认

（一）会计要素的归类

排污权就是国家或地区经过科学测定，确定出一定地理范围内可以接受的排污总量，然后通过颁发许可证的方式分配排放指标给生产企业，由于企业间的排污水平差异，为了使排污指标达到最优化的市场配置，排污权可以在市场上交易。当一个企业拥有一定的排污权后，可以使用许可证排放污染物，也可以根据实际的需要向其他企业出售许可证来获取赢利。当企业利用自身拥有的排污权来获取到相应的利益时，这种资源就应该在会计中加以反映，表现为会计上的价值计量，这也是排污权的资产属性。

（二）资产划分

首先排污权有临时和非临时两种，由于临时排污许可证只针对特定排污者颁发，不具备交易条件，不可作为资产。这种临时的排污权在会计上可以一次性当期损益，借记相关成本费用，贷记“银行存款”科目。

对于非临时排污权，由于其存续时间较长，有必要进行费用的分摊，同时也有被交易的可能，因此，要对排污权的资产给予定性划分。由于排污权只有在超量减排的情况下，方才具备可出售的条件，因此，排污权不可以被确认为存货。另外，排污许可证作为有价证券也不符合其经济实质。

根据排污权的特性，由于在一定程度上，排污权可以用于交易，即其可以与原购买企业分离而予以出售，按前面所述他也不符合存货与有价证券的规定，因此，其资产属性可以比照于无形资产。在设置会计科目过程中，应该首先是“无形资产”一级科目，再为“无形资产——排污权”二级科目。

二、可交易排污权的计量方法

（一）初始计量

1.无偿分配取得的排污权

在无偿分配排污许可证时，由于政府让出了部分环境容量的使用收益，为此，应当参考市场上有偿使用的排污权来对这部分资产进行计量。确定的方法一是当企业排污超过政府规定的排污标准时，政府收取的排污费标准，二是以从市场交易获得的标准来认定其价值。当企业获得这项权利时，使用公允价值确认“无形资产”和“递延收益”，再在使用寿命期以内，进行平均分摊递延收益，并计入当期的损益。

2.奖励取得

一般来说，没有排污权的奖励，只是政府为了部分企业拥有排污权而没有使用时的一种鼓励。这种取得的排污权需要支付的费用较小，为了体现出这种实际价值与公允价值的差异，将这两者之间的差额确定为政府补助，同时确认为一项递延收益。

3.市场交易取得

这种取得的排污权有两种方式，即拍卖或购买。对于通过市场交易取得的排污权，会计处理参照无形资产的取得方式。购买方的会计记帐为借记为“无形资产——排污权”科目，贷记为“银行存款”科目即可。卖方的会计记帐为“营业外收入——出售排污权收益”科目或借记为“营业外支出——出售排污权损失”科目。排污权通过资产置换取得的，参照无形资产的相关处理办法进行相应的会计处理。

（二）后续计量

1.持有自用

直线法或产量法可用于排污权的摊销，需把对应的成本计入相关成本费用即可。摊销时因排污权一般没有净残值，故不予考虑。排污费的有偿使用，就是督促企业负有责任，强化措施。排污费一定程度上增加了企业的成本，企业在使用排污指标量就应将使用的排污权费用计入当期的产品成本中，会计处理也就和一般的无形资产费用摊销一样：借记：生产成本或制造费用；贷记：累计摊销——排污权。

2.排污权有偿转让

企业若只使用许可证规定的部分额度排污，那么剩余部分就可以进行转让。对于排污权的转让过程产生的相关资产的增减，可以参照相关的会计处理，如转让收入借记到“银行存款”或相关的帐户中，转让排污权的对应成本予以转销。出售的收入与成本之间的差异，首先冲减相关的税费及手续费，其次对产生的净收益或损失记入“营业外收入或支出”中。

3.排污权市场价值波动

排污费是一种资产，必然也有其价格变动的可能，如政府对排污的控制松紧程度，企业间的需要等多种因素影响。当市场中的排污权价格高于企业的治污成本时，企业就可能会自觉地节能减排；当生产不景气等原因时，排污权的价值则有可能降低。因此，排污权的价值也是不断变动的。如果市场上的排污权价值有了较大幅度的变动，由企业应该在期末对其价值进行评估。当排污权的市场值低于成本时，应当对其确认为损失，借记：资产减值损失科目；贷记：资产减值准备（排污权减值）科目。减值的计量可以参照《企业会计准则》有关资产减值的规定进行处理。当排污许可证的公允价值高于账面价值时，为了有效遏制企业利用减值准备操纵盈余现象的发生，原先确认的减值准备就不得进行转回。

4.排污权的到期处理

排污权许可证一般是给定时间内的总限额量，还有包括每年的限额量，若前面年度许可量有剩余的话，可以递延到许可时间内的以后年度继续使用。在有效期内，排污权的总使用量（自用量和转让量）应该等于总许可限额量，最终累计摊销的金额应该等于此项无形资产的账面取得成本，可以直接借记“累计摊销——排污权”科目，贷记“无形资产顾——排污权”科目；若到期还有剩余量，因不能使用，则把该部分的成本转入营业外支出。

三、排污权交易纳税

目前，在我国，排污权的纳税应根据各地区排污权交易制度的执行情况来确定。为鼓励企业及地区间的排污权交易，企业出售排污权产生的收入建议暂时从应纳税所得额中予以扣除，逐步过渡到全部出售利得就是交易利得，直接缴纳税。

四、结语

随着我国排污权交易制度的日趋完善以及交易市场的不断扩大，排污权交易中的新情况新问题将会不断涌现，排污权交易会计核算必须坚持与时俱进，不断开拓创新。

参考文献

[1]蒋洪强.王金南关于排污权的一级市场和二级市场问题[J].电力环境保护，2007（02）.

[2]周一虹.排污权交易会计要素的确认和计量[J].环境经济，2005（03）.

[3]张红梅.可交易排放许可权会计问题研究[D].厦门：厦门大学，2006.

作者简介：罗立波（1975-），男，甘肃省景泰县人，会计师，本科，研究方向：财务管理（预算管理）。