基于灰色评价模型的政府部门内部控制评价研究

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当前我国国情日益复杂，政府部门运用公共权力面临着巨大的挑战和风险，加强政府部门内部控制建设刻不容缓。政府部门廉政建设和反腐斗争的道路任重而道远，加强政府部门内部控制建设是我国政府面临的首要任务，也是政府部门行政体制改革和依法行政的迫切需要。政府部门内部控制制度实施后，对其实行的效果进行检验和评估是必要的，它有利于准确地确定该内部控制制定是否合乎所需的范围、深度及重点，有效地获取真实可靠的审计证据并降低审计风险，以便于政府部门管理当局找出管理的薄弱点，并提出改进内部控制的合理建议。基于此，本文以我国政府部门为研究对象，构建基于灰色评价模型的政府部门内部控制评价模型和体系。

一、基于灰色评价模型的内部控制评价可行性分析

（一）灰色评价模型基本特征 灰色评价模型是根据灰色评价方法，通过分析各种因素的关联性及其量的测度，用“灰数据映射”方法来处理和发现规律，使其由不知到知，知之不多到知之较多，使系统的灰度逐渐减小而构建的模型。灰色评价法是基于灰色系统理论的可以有效解决整体信息不明确问题的方法，其可以提高评价的准确性。灰色系统理论是运用控制论的观点和方法来研究社会、经济等模糊系统的建模、预测、决策和控制的科学，它既含已知信息又含未知信息或非确知信息，从控制论角度提出一种新的方法。

（二）灰色评价模型应用于政府部门内部控制可行性 具体如下：

（1）组织上的可行性。政府部门内部控制的目的是为了合理有效实施政府部门内部控制的管理，由政府部门决策层、执行层和服务层共同合作，监督层力行考核，各部门相辅相成，运行整个政府部门内部控制系统。政府部门内部控制是内部控制的一个小子集，按道理与广义的内部控制在本质上保持一致，在形式上也存在着联系，政府部门内部控制是内部控制的重要组成部分。灰色评价模型可以应用于内部控制，就可以应用于其子系统。

（2）理论上的可行性。灰色系统理论认为整体行为现象尽管是朦胧的，数据是杂乱无章的，但在杂乱无章的数据后面，必然潜藏着某种规律将其有序排列，灰数的生成就是从杂乱无章的原始数据中去开拓、发现、寻找这种内在规律。内部控制包含很多确切或者不确切的因素，其中绝大部分是呈现朦胧态、难以实际量化，很难对其进行评价，若采用一个不准确的策略，评价者的知识能力和喜好偏爱等都会给评价结果带来干扰。为了排除这些偏差，可以利用灰色评价模型的构建来改变。

政府部门内部控制评价的实施需要设计一个评价指标体系，这里面就存在定量和定性问题。因为评价过程的本身就包含多种不确切无法计量的信息，在指标设定时，往往定性分析的指标会占据很大比例，所以政府部门在进行内部控制评价的过程中，对指标的选取就存在着一定的问题了。而灰色系统模型可以利用“灰数据映射”方法来解决定性指标的模糊性，使其灰度逐渐减小，从而提高评价的准确度。

（3）实践上的可行性。内部控制制度研究的领域十分广，在制度的设计时并没有一个统一的标准来度量，即评价的好坏难以用理论来说明。在进行数学分析时，专家的评价打分就显得尤为重要，但是在专家打分时会多多少少掺杂一些个人的偏好、具有知识片面性等主观因素在内，由专家给出的评价信息就具有灰色性，不完全客观，即在分析层面就产生了较大的局限性。不过，利用灰色评价方法来构建的灰色评价模型就可以很好地解决由专家评分而产生的不客观性。

二、基于灰色评价模型的政府部门内部控制评价指标体系设计

（一）政府部门内部控制评价流程 灰色评价模型最核心的步骤是多层次指标体系的设计，其设计必须遵从一系列理论基础和原则。在利用灰色评价模型进行分析时，专家打分显得尤为重要，为了确保分值的客观公正，可以邀请政府部门内部控制资深专家给予打分，得到一个相对可靠、可进行研究的样本矩阵。具体的流程如图1所示。

（二）政府部门内部控制评价指标体系构建原则 政府部门在进行内部控制评价指标体系构建时，应遵循相应的政府部门内部控制基本原则，即重要性原则、风险导向原则、制衡性原则和有效性原则，其对政府部门内部控制制度的构建和实施起着重要作用，是政府部门内部控制得以有效实施的重要保障。

（1）重要性原则。在全面控制的情景下，内部控制应着力于政府部门中重要的管理事项和风险率较高的领域。在实施内部控制的过程中，政府部门应当把握重点，统筹兼顾，注意发生率高且危害严重的风险事项并着重防范。

（2）风险导向原则。在政府部门实现目标的过程中，会遇到各种各样的风险，政府部门内部控制在充分分析内部环境的前提下，应以评估风险作为基础，以预防和控制风险为目标，建立以风险为导向的内部控制体系，制定合理有效的内部控制制度，保证信息沟通通畅，实施全面监督管理，以保证政府部门内部控制系统持续有效的运行。

（3）制衡性原则。政府部门内部控制应当在合理合法的环境下，科学安排治理方案及业务流程、合理有效设置机构及分配权责，形成多方面相互制约、相互监督、共同进步的系统。制衡可以保证内部控制的协调统一，在纵向保证上下级有效决策的同时，还兼顾了横向各部门之间的利益关系，它是保证内部控制有效有用实施的重要机制，也可以说是内部控制的本质。需要注意的是过度的、片面地强调制衡，会使得在横纵向权力分配和业务流程设置不合理，以至影响效率，甚至会影响政府部门业务活动。

（4）有效性原则。政府部门内部控制在有权威性、及时性和可操作性的情况下，能够有效实施和审查。要注意政府部门内部控制的设计是否做到以内部控制的基本原理为前提，是否覆盖了所有关键的业务与环节，是否与自身的业务模式以及风险管理要求相匹配。从而建立合理科学的内部控制制度，有效地贯彻实施，这样才能有效实现预期目标。

（三）政府部门内部控制评价指标体系设计 现阶段，我国政府部门内部控制建设采用的是我国《企业内部控制基本规范》“五要素”做法，虽然这样的处理可能不妥，但是在当前情况下还是一个比较合理的选择，既能满足我国在建设廉政政府内部控制的迫切需要，也有利于促进政府部门内部控制与其他领域的交流和沟通。

结合COSO报告，同企业一样将政府部门内部控制分为内部环境U1、风险评估U2、控制活动U3、信息与沟通U4、监督U5五个要素作为一级指标，即U={U1，U2，U3，U4，U5}。根据上述原则，进而将各要素进行了二级分类，具体分类如表1所示：

三、政府部门内部控制灰色综合评价

（一）建立评价指标集 设U为政府部门内部控制评价指标集，则有U={U1，U2，U3，…，Un}（i=1，2…，n，n为一级指标的数量），Ui={Ui1，Ui2，Ui3，…，Uij}（j为第i个一级指标所属的二级指标个数）。

（二）处理评价指标 将二级评价指标Uij按照是否可以量化，分为定量指标和定性指标。为了避免指标量纲对定量指标的计算有影响，将有量纲的表达式经过变换，化为无量纲的表达式，成为纯量，即进行归一化处理，其计算公式为：Aij=（Bij-m）/n（Aij为定量指标的某数据，Bij为有量纲指标值，m为该指标的算术平均值，n为该指标的标准差）。

（三）确定Uij不同等级 本文根据李克特五级量表（Five-point Likert Scale）设计的方法，将表1中的二级指标，按其对政府部门内部控制效果明显程度分为五个等级“优”、“良”、“中”、“较差”、“差”，分别给予分值5、4、3、2、1分，在两相邻的评价等级之间设居中等级，给予的分值依次为4.5、3.5、2.5、1.5分（如介于“优”和“良”之间给予的评分为4.5），即可将表1中二级定性指标根据评分等级化为定量指标。

（四）确定评价指标权重 根据评价指标Ui和Uij对U的重要程度不同，结合专家评价，可通过AHP法（Analytic Hierarchy Process，层次分析法）进行权重的确定，即根据对客观现实进行主观判断，把专家意见和分析者客观判断结合起来，对一层次元素进行两两比较，然后利用成对比较法构造成对比较阵，最后进行一致性检验，得出各项评价指标的权重。

（五）确定评价样本矩阵 若组织邀请P位资深专家对受评的政府部门内部控制评价指标体系的二级指标Uij进行评分，用k（k=1，2…，P）表示专家序号，根据P位评价专家的评分，求得该政府部门内部控制评价样本矩阵D：

（六）评价灰类及其计算 具体如下：

（1）确定评价灰类。灰色评价法要求确定评价灰类，也就是确定评价灰类的等级数、灰类的灰数及灰数的白化权函数。设评价灰类的序号为e，e=1，2，3，4，5分别代表5个灰类，其中1代表优，2代表良，3代表中，4代表较差，5代表差，则各评价灰类及其白化权函数为：

第一类（e=1），灰数？茌1∈[5，∞），函数

第二类（e=2），灰数？茌2∈[0，4，8]，函数

第三类（e=3），灰数？茌3∈[0，3，6]，函数

第四类（e=4），灰数？茌4∈[0，2，4]，函数

第五类（e=5），灰数？茌4∈[0，1，2]，函数

即可作图2为：

（2）计算灰色评价系数、权向量及权矩阵。通过上述五类白化权函数可以求得评价指标在各类评价灰类函数上的确定值，就可以计算出以下结果：

对于二级评价指标Uij，受评的政府部门在第e个评价灰类的灰色评价系数为X■■，即：X■■=■f（d■■），则在各个评价灰类的总灰类评价数X■■为：X■■=■X■■。

记P位参与评分专家对二级指标Uij的第e个灰类的灰色评价权为Y■■，即Y■■=X■■/X■■，那么综合全部参与评价的专家的结果，便有Y■■={Y■■，Y■■，Y■■，Y■■，Y■■}即为对二级指标Uij的全部灰色评价权向量。

根据计算出来的灰色评价权向量，可以得到相应的一级指标Ui（i=1，2，3，4，5）对于各评价灰类的灰色评价权矩阵Yi：

（七）对U和Ui做综合评价 对政府部门内部控制一级指标Ui作综合评价，记评价结果为Ni，即Ni=Ui・Yi={ni1，ni2，ni3，ni4，ni5，}，其中nij表示评价者认为Ui属于第e个灰类的灰色评价权。

所以政府部门内部控制的总灰色评价权矩阵Y为：

最终，对政府部门内部控制U的综合评价结果为N=U・Y={n1，n2，n3，n4，n5}。

（八）计算综合评价值 首先把各灰类按“优”、“良”、“中”、“较差”、“差”五个等级赋值，则其等级值化向量为C={5，4，3，2，1，}，然后按公式W=N・CT就可计算出政府部门内部控制综合评价值，最后根据W值的大小，对照灰类评价等级，就可以评判受评政府部门的内部控制情况。

四、结论

内部控制在政府部门的实施效果如何，是否达到制定内部控制预期目标效果，是否有效约束腐败，可以根据计算出的综合评价值，对政府部门的内部控制进行大致了解。比如说计算出来的综合评价值W值为2.76，即此时政府部门内部控制管理处于中等偏下的水平，其内部控制还存在相当大的问题。政府部门应该对照数据的差异情况，进一步深化政府部门内部控制理论研究，全面考虑政府部门内部控制可能出现的问题及其原因所在。政府部门应本着在遵守国家相关的法律法规基础上，完善和健全其内部控制制度，提高其内部人员的组织力和执行情况，保证其落实到位，强化内部控制的测评制度和公示制度，提高政府预算的控制力度，建立一个完善的政府部门内部控制体系和实施机制，适应现代化发展需求。

政府部门内部控制的实施效果如何，是否符合我国当前国情、是否达到人们心中的目标，找一个标杆去评价我国政府部门内部控制的实施情况在最近几年显得越来越重要了。近年来，我国政府在不断加快行政管理体制改革的进程中，行政体制方面越来越多的问题接二连三暴露出来，比如行政管理效率低，政府工作职能模糊不清，频频现身等，使政府部门认识到内部控制建设的重要性，在加强政府自身建设同时需要不断完善内部控制的建设。内部控制制度建设如何，在目前难以有一个固定的标准予以评价，本文基于灰色评价模型的构建在一定程度上可以解决这种窘境。不过由于灰色评价模型中涉及定量指标，个人主观因素、知识水平、认识能力等都会影响评价结果，应该不断寻找经验，努力改革和完善指标体系，使得评价结果更具有实际利用价值。

参考文献：

[1]刘永泽、张亮：《我国政府部门内部控制框架体系的构建研究》，《会计研究》2012年第1期。

[2]严永好：《浅谈政府部门内部控制现状及其治理对策》，《中国外资》2013年第7期。