我国会计准则与国际会计准则趋同引发的思考
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【摘要】本文就我国会计准则与国际会计准则趋同中引发的公允价值这一亮点进行深入研究。
国际会计准则是在全球经济一体化、资本市场全球化迅速发展的背景下，为便利各国企业基金融通、资本运作和业务合作而产生并逐渐发展完善起来的国际通用的“会计语言”。美、英、法、德、日、加、澳、荷、墨九国会计界于1973年共同建立了国际会计准则委员会，迄今为止已制定推出40多项国际会计准则及30多项解释性公告，形成了较为完善的国际会计准则体系。国际会计准则是非强制性的，但它已为越来越多的国家所接受和认可，按照国际会计准则核算和披露的财务状况与经营状况，已日益成为各国企业引入国际资本时的“ 门槛”和参与国际资本市场竞争所必须掌握的工具。
我国从计划经济向市场经济的艰难转变造成了会计准则不健全、执行不力的状况，投资者不免要对众多中国上市公司如何在财务报表中计算资产价值、收入和利润产生怀疑，从而对购买上市公司的股票持谨慎的态度，尤其是近年暴露出来的几大上市公司会计造假案，使财务报告遭遇了空前的信任危机，市场投资者的信心几乎到了崩溃的边缘，这也是造成国内股市长期低迷的重要原因，同时对我国大型企业到海外上市也产生了负面影响。此外，目前我国的市场经济地位仍未获得某些西方国家的承认，其中关键的一条是我国企业缺乏经过审计的符合国际会计准则的会计资料，从而导致针对我国企业的反倾销调查频繁发生，使我国企业付出了惨痛的代价，降低了在国际市场上的竞争力，影响了我们国家在国际上的形象。事实上，中国已经成为国际反倾销的“最大受害国”之一。1997年以来，我国对外反倾销案件只有21起，平均每年不到4起。而从1979年我国第一次遭受外国反倾销调查至今，国外对我国发起的反倾销调查已有500余起，且近两年呈现增长趋势。据有关部门估算，中国出口产品遭受国外反倾销每年平均损失800多亿元人民币。上述种种现实要求，我国必须加快会计准则国际化的进程。
可喜的是政府已经采取了行动，2006年2月15日，财政部了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一整套企业会计准则体系。财政部表示，从2007年起要求在上海和深圳证交所上市的企业在编制财务报表时必须大量采用“国际财务报告准则”，有关新会计准则的细则很快将会颁布，此举将为投资者提供更多真实可信的上市公司的信息。新准则体系在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币易等方面均谨慎地采用了公允价值，改变了以往我国会计准则以历史成本作为计量基础的特点，接纳了国际会计准则广泛采用的公允价值，从而成为本次新会计准则的一大亮点。下面笔者着重对“公允价值”谈点自己的看法。
所谓“公允价值”，是指一项资产或负债在自愿双方之间，在现行交易中，不是强迫或清算销售所达成的购买、销售或结算的金额。通常情况下，最符合公允价值定义的是市场价格。正由于市场价格是会计计量的基本属性，国际会计准则（IAS39）中把市场价格（活跃在市场上的公开标价）作为公允价值的首选标准。IASB将公允价值定义为：“公允价值为交易双方在公平交易中可接受的资产或债权价值。”该意见稿认为，公允价值的计量有四个层次：第一层是直接使用可获得的市场价格；第二层，如不能获得市场价格，则应使用公认的模型估算市场价格；第三层是实际支付价格（无依据证明其不具有代表性）；第四层允许使用企业特定数据，该数据应能被合理估算，并且与市场预期不冲突。
与初始成本来计量的成本计量法相比，公允价值计量强调的是对资产的计价要坚持客观地计量，以反映资产的真正价值。与市场价值相比，公允价值定义更广、更概括。同时，在大多数情况下，市场价值可以代表公允价值，但如没有证据表明资产交易市场存在时，公允价值可由收益法或成本法来获得。
有人认为，作为新准则亮点的“公允价值”将难达公允，并极有可能成为利润操纵的工具。从某种程度上说，这种担心是有一定道理的。在以前颁行的《投资》、《债务重组》、《非货币易》等会计准则中，都承认公允价值，这直接使得一些上市公司利用虚假重组来实现报表盈利，财务信息因而严重失真。因而在前次修订的会计准则中，强调账面价值、抑制利用公允价值来玩弄数字游戏，成为一个突出特点。除了计提资产减值准备的情况之外，大多数公允价值被账面价值所取代。从实际效果来看，通过会计准则来抑制证券市场的虚假重组、利润虚增等操纵利润的行为，对打击证券投资市场上的投机活动发挥了较大作用。需要注意的是，在现行会计制度下，上市公司的账面价值不一定能反映企业的真实财务状况。例如由于技术进步，有些设备已不能给企业带来经济利益，但仍作为企业的资产反映在会计报表上，造成企业资产虚增，利润不实。显然，这明显违反了资产能带来未来利润的基本判断。由于上市公司的经济活动并不限于上市企业间，其与非公众公司间也有经济往来，如果由于非公众公司的资产账面价值不实，即使上市公司按照非公众公司的账面价值入账，上市公司的会计信息仍然有失真的可能性。从长期发展趋势来看，像公允价值这样一些依赖于成熟市场经济的计量标准，尽管目前在我国的应用很难一步到位，但这并不是说，我们要从根本上质疑基于会计估计的会计制度，将它弃之不用。现在的当务之急是要提高会计估计的可信性，特别是在转向公允价值计量的过程中更需如此。我们应创造条件尽量朝国际惯例靠拢，特别是在加入WTO之后，我国经济的市场化程度已大大提高，有关资产和负债的公允价值将比较容易取得。在这种情况下，我们理应不断适应新的经济发展形势，进一步实现我国会计标准与国际会计惯例之间的协调。因此，未来的关键在于如何保证公允价值的公允。
此次颁布的新准则已考虑到了公允价值被误用的情况，对公允价值的应用是谨慎的。目前主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用。财政部认为，这些领域的公允价值容易取得，主观判断少。另一方面，公允价值的确认要有相应的规定，如对“商业实质”、“可靠计量”等条件的规定，在一定程度上限制了不符合条件的企业实行公允价值计量的行为。
笔者以为，估计是会计的一个重要组成部分，所以我们争论的焦点不应该放在对数字的估计上，我们应该加强的是会计估计制定工作以及承担会计估计查证工作的人员的客观独立性。公允价值的确定，需要依靠会计人员的职业判断。在实务中，目前国际通行的惯例是，由资产评估机构进行评估，从而确定公允价值，这就使得资产评估机构的重要性日益凸显。为适应这一变化，国际评估准则委员会（IVSC）正在考虑对国际评估准则的专业定位做出调整。此前国际评估准则更多地着眼于不动产领域。随着评估行业在经济中作用的发挥，以及会计行业对评估结论依赖程度的加大，以财务报告为目的的评估业务正快速增长，对相应准则的需要日趋迫切。根据IVSC的计划，IVSC将对国际评估准则进行全面复核，目的之一是审查国际评估准则是否满足国际财务报告准则中对相关资产评估的要求。美国会计准则的制定者“财务会计准则委员会”（FASB）计划出台一项如何应用公允价值的指南，上市公司会计监管委员会（PCAOB）对此极为认同，并计划要拓展其在公允价值方面的审计指南。我国应借鉴这一做法，尽快出台与国际准则相衔接的资产评估准则，使公允价值的取得更规范、更公允，也更具可操作性。对上市公司来说，笔者建议，公司最好能指出他们所的关键财务数据中有多少是基于现实情况作出的，而又有多少是基于估计作出的，甚至可以强制管理层定期进行“校准”工作，即披露他们先前的估计是如何制定的。这样一来就将为会计体系注入约束机制，使投资者能对那些持续不断作出错误估计的公司实施惩罚（比如“用脚投票”）。
好的制度很重要，但如果没有得到很好地执行，再好的制度也形同虚设，对执行的监管有时甚至比制度本身还要重要。笔者真诚地希望此次会计准则与国际会计准则的协调能成为我国经济进一步融入世界经济大潮的良好契机。