前度刘郎今又来(下)

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不仅大多报表编制者、审计师和准则指定机构对2010ED存在疑义，即使IASB内部对此也有颇多纷争。究竟2010ED将何去何从，还有待各方考量。

今年1月，国际会计准则理事会（IASB）征求意见稿（ED）《IAS37中的负债计量》（下称2010 ED），对2005年版ED《非金融负债》（下称2005 ED）中的计量要求重新征求意见，同时解冻2005 ED中关于概念定义和确认标准变化的提议。时隔五年，概念定义的修正不再激起反对涟漪。

但是，确认和计量的变化依然引发轩然大波。对于IAS37中负债确认的三条标准――“现时义务”、“未来经济利益很可能流出”和“可靠计量”，IASB提出删除第二条标准，并取消第一条标准中的“很可能”临界判断而代之以需要考虑所有可得的证据。虽然有一些评论回函明确表示支持取消第二条标准，认为这一变化将确保确认所有可以可靠计量的负债，并将存在的不确定性与计量的不确定性区分开来，但是几乎所有欧洲的准则制定机构、大多数会计师事务所和报表编制者都反对取消第二条标准，认为取消该标准将使某些不是很可能导致未来经济利益流出的负债得以确认，披露而非确认这些项目所提供的信息可能更有用一些。普华永道在2007年对50位分析师所做的调查表明，86%的受访者倾向于在报表中只反映很可能的事项。审计师们认为“未来经济利益很可能流出”较之空泛的“判断负债是否存在”更具有可操作性，如果取消该标准真如IASB所言对实务影响并不大，那么又何必一定要取消呢？其他反对的理由还包括：与概念框架中的确认标准不一致，泄露商业秘密给企业带来麻烦等。至于取消“现时义务”标准中的“很可能”门槛，也遭到很多报表编制者的反对。他们认为，没有“很可能”门槛，存在测试就不具有可操作性，而且当缺乏明确的门槛时，每个主体就开始用自己的门槛作为衡量标准，反而导致实务应用的混乱。或者IASB应就判断负债存在与否的迹象、证据等给出更多的指南列出更细的清单。

对于负债计量的基本原则，2010 ED与2005 ED保持一致，建议不再使用“最佳估计数”的含混说法，而代之以“按报告期末解除现时义务理应支付的金额”，2010 ED进一步对“理应支付的金额”进行解释，称其是以下三者中之最低者：履行义务所需资源的现值；取消义务应支付的金额；将义务转移给第三方所应支付的金额。在实施指南方面，2010 ED沿袭2005 ED的做法，建议当负债结果不确定时，应估计未来资源流出的期望价值，即根据各种可能结果概率分布计算的金额。此外，2010 ED特别指出，若负债事关向对方支付现金，则流出值应是预期现金支付额外加法律费用等相关成本；若负债事关履行某项服务（如大型固定资产的移除），则流出值应是主体估计未来向为主体提供服务的承包商所支付的金额。即使企业自己从事该项服务，仍以承包商价格而非企业自己发生的成本作为流出值的估计金额。

很多报表编制者、审计师和准则制定机构认为，期望价值计量可能导致按一个永远都不会实际支付的金额来计量负债，因而按最可能结果来计量更具相关性。不过评论回函中的投资者和分析师群体大多支持期望价值计量，他们认为期望价值恰恰反映了义务对投资者求偿权价值的影响。来自美国的评论回函担心ED的建议在美国法律环境中不可行，因为ED建议的确认门槛比US GAAP低，且期望价值计量要求更多关于可能结果范围的信息，由此产生关于更多负债的更多信息，这不仅可能使企业对手得以窥伺企业秘密从而给案件结果带来不利影响，而且当负债计量在各期之间以及预计金额与实际支付之间波动时还可能使被告企业遭遇股东集体诉讼。压倒性的反对意见如兜头一盆冷水，泼向关于以承包商价格估计事关履行某项服务的负债金额这一建议。评论回函基本都认为预期成本才是最相关的流出值，若企业将服务外包给承包商，则预期成本是承包商价格；若企业自己提供服务，则预期成本是自己发生的成本。IASB认为承包商价格更为客观，可以说这一提议与IASB即将出台的公允价值计量准则一脉相承，但是当目前的IAS2《存货》、IAS16《固定资产》和IAS38《无形资产》都以成本来处理自建项目时，要让耽溺于成本思维的人们主动欢迎变革到来，实非易事。更何况，公允价值计量自身也还未尘埃落定。

五年之后2010 ED依然没有受到热捧。不仅欧洲和美国皆不赞同，即使IASB内部对此也颇多纷争，15个成员中有六个投了反对票。放弃或继续维持现状，抑或在某些方面做出让步？下一步结果如何，还有待各方考量。