新会计准则下无形资产确认与计量问题探讨

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【摘要】 财政部于2006年2月15日颁布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新会计准则体系，并于2007年1月1日实行。新会计准则在无形资产的确认、计量、研究开发费等方面发生了较大变化。文章通过分析新准则中无形资产的确认和计量的相关规定，对无形资产确认中存在的商誉的认定、确认范围，研发费用的确认以及无形资产计量中存在计量单位和后续计量等问题进行了分析，并结合国际会计准则和研究状况提出了一些建议。

【关键词】 无形资产；确认；计量

一、对于无形资产内涵的国内、国际化认识

在知识经济日益突出、集中的当前社会，无形资产作为知识、智力高度浓缩的集合体，它的确认和计量将成为政府、投资者和企业自身关注的焦点。

（一）无形资产的国际涵义

IASC于1998年10月1日颁布的《国际会计准则第38号――无形资产》中，无形资产是指用于商品、劳务的生产或供应、出租给其他单位的，或管理目的而持有的，没有实物形态的，可辨认的非货币性资产。

美国公认财务会计原则（GAAP）认为：无形资产是那些不具实物形态的经济资源，其价值取决于特定的权利和未来经营中获得的利益，但货币性资源（如现金、应收账款和投资）不是无形资产。

英国《财务报告准则公告第10号――商誉和无形资产》认为：无形资产是指不具有实物形态、可辨认、企业可以控制的非金融性长期资产。

（二）无形资产的国内涵义

2007年1月1日起施行的最新的会计准则将无形资产定义为：没有实物形态的可辨认非货币性资产。其明确规定，无形资产不包括企业自创商誉和内部产生的品牌和报刊名等。新会计准则取消了旧准则中“无形资产属于长期资产”的限制，增加了“可辨认”的条件，反映了无形资产的“没有实物形态”、“可辨认”和“非货币性资产”三大基本特征。

二、我国无形资产确认的相关情况及建议

（一）关于商誉

新准则把企业商誉、品牌、报刊名等排除在无形资产之外，减少了利用商誉操纵利润的机会。所以，新准则更确切地界定了无形资产。

《国际会计准则第5 号――财务报表应揭示的信息》第12条要求对企业存在的商誉单独揭示。在现行制度下只有企业在兼并拍卖时方能产生，因此， 如果企业存在商誉， 理应在报表中单独揭示。然而，在新准则中只有在合并报表中对其有少量的涉及。

（二）企业在无形资产自创过程中研究开发支出的资本化、费用化相关问题

新准则规定：“研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益，即计入管理费用；开发阶段的支出，若同时满足第9条所规定的条件，才能确认为无形资产，即将其计入无形资产的成本。”它大大降低了对当期利润的冲击。但仍有以下问题值得商榷。

1.会计处理中研究开发支出的现状

（1）企业自创无形资产很难划分研究和开发两个阶段。因此，允许其划分两个阶段会增加企业的利润调节空间，且目前不同的企业之间缺乏统一的标准。

（2）由于研究开发活动具有极大的不确定性，尽管在开发阶段能证明其满足资本化条件，但仍然存在研发失败的可能性，对其全部资本化有一定的风险。

（3）新准则将企业内部研究开发项目支出划分为研究阶段支出和开发阶段支出， 但是对于无形资产的后续支出又选择了现行准则与国际准则的折中方案， 即企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目， 在取得后发生的支出需要再一次区分研究阶段支出与开发阶段支出，确定可以资本化的范围。

2.相关建议

无形资产的研究开发费，应先作长期资产（研究开发费用）处理。如研究开发成功，可予以资本化，将“研究开发费用”账户借方归集的实际支出数结转到“无形资产”账户；如研究开发失败，再予以费用化，分期摊销，转入“管理费用”账户，并且在资产负债表“无形资产”项目下，增设“研究开发费用”项目，以反映企业在某一会计期间所发生的研究开发成本。

对于问题（3），建议按照该支出是否很可能使资产产生超过原来预定的绩效水平的未来经济利益和该支出是否能够可靠计量和分摊至该资产来确认资本化的范围， 这样既符合确认资产的一般条件，也便于操作。

（三）无形资产确认范围方面的问题建议

企业会计准则应将企业文化、研发水平、人力资源及ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等，逐渐纳入无形资产的确认范围，拓宽无形资产的确认范围。

三、无形资产计量中存在的问题及相关建议

无形资产计量包括无形资产初始计量和后续计量。初始计量主要涉及无形资产的入账价值， 后续计量主要涉及无形资产确认后相关支出的计量。

（一）无形资产初始计量中的问题及建议

1.无形资产的计量过于简单且不合理的问题

目前我国对于自创无形资产，只对开发成功取得专利权时的费用进行资本化确认，而其在研究阶段取得的费用只作为当期费用计入当期损益。

建议对于无形资产，应建立产出价值观――现值计量基础。它以时间价值的现值作为计量基础，注重的是资产未来现金流入的现值，对无形资产能给企业带来的超额盈利以及价值变动能进行真实的反映。

2.计量单位过于单一

新准则对无形资产的计量规定有所完善，但在计量单位上，仍采用单一的货币计量单位。但对员工技能、企业文化、顾客及供应商关系等项目，这些项目因无法用货币可靠计量而得不到确认。

（二）后续计量中摊销方法、残值的确认以及其减值准备的会计核算

1.后续计量中摊销方法的选择

新准则规定，使用寿命有限的无形资产的应摊销金额应在其使用寿命内系统合理地摊销，使用寿命不确定的无形资产不应摊销而只计提减值。建议可以对使用寿命不确定的无形资产使用寿命做一个上限规定，采用直线法摊销。在每年年末对其使用寿命进行复核时，如果发现影响其确定的因素已发生改变，作为一项会计估计变更进行处理。

2.后续计量中残值的确认

新准则中规定：“使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很有可能存在。

在上述情况中，第二种情形缺乏可操作性。所以，残值确定后，在持有无形资产的期间，至少应该在每年的年末进行复核，预计其残值与估计金额不一致的，应按照会计估计变更进行处理。

3.后续计量中减值准备的核算

无形资产减值，是指无形资产的可收回金额低于其账面价值。国内的无形资产准则提到了对无形资产的减值准备，但没有对有可能的无形资产增值进行相关的讨论和说明，不能全面反映无形资产的公允价值。所以建议设立一个既能反映无形资产减值又能反映无形资产增值的会计科目，如“无形资产公允价值调整”科目，反映无形资产公允价值和实际成本的差额。

四、国外无形资产确认和计量相关研究对我国现状的启示

经济学中提到的无形资产共有29项，美国的评估公司在对资产进行评估时所涉及无形资产也达23项，而我国会计实务得到确认的无形资产只有12项，能够真正作为企业资产列入报表的只有7项而已。显然，与知识经济时代相比，过于狭窄。

因此，我国新会计准则在无形资产的确认、计量等方面有了很大的进步，但其与国际会计准则相比，还有一定的差距。我们应当借鉴国际经验来进一步完善我们的会计环境，实现与国际接轨。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业会计准则第6号――无形资产［S］.2006.

［2］ IASC.国际会计准则第38号――无形资产［S］.1998.