浅析资产减值会计准则
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［提要］我国从2001年开始计提八项减值准备并允许转回已经确认的资产减值损失，到2007年新会计准则实施，资产减值相关的规定已经使用了6年。在这期间，出现了不少公司利用资产减值准备操纵利润的现象，严重地影响了会计的信息质量。鉴于此，我国财政部2006年2月15日颁布了《企业会计准则第8号——资产减值》，其精髓在于反映企业资产的真实价值，通过财务报告向企业投资者、债权人等提供对其决策有用的会计信息。那么，这次修订的资产减值与旧资产减值有什么区别？我国资产减值会计实务中存在什么的问题？新的资产会计准则还应该怎么改进？
关键词：资产减值；资产减值损失；新准则
中图分类号：F23文献标识码：A
收录日期：2012年3月26日
一、资产减值会计概述
我国财政部2006年的《企业会计准则第8号——资产减值》中规定：当企业资产的可收回金额小于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减计至可收回金额。通过对资产减值情况进行确认、计量、披露，可以全面、公允地反映企业资产真实价值，揭示潜在风险，为信息使用者提供决策有用的会计信息。
二、我国新旧资产减值会计准则比较
新准则相对于我国原有制度规定的八项减值准备有着很多不同之处，现从以下几方面说明我国新旧资产减值会计准则的不同：
（一）适用范围上的比较。对比新资产减值准则和之前各会计规范的规定，之前规范中并没有专门的准则来规范资产减值，有关于资产减值的规定散见于若干个具体资产准则和统一会计制度中。如2001年《企业会计制度》提出了计提八项资产减值准备，虽树立了资产减值（可收回金额）的理念，规定了其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定。一般表述为：企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。新资产减值准则适用于包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他资产减值的处理，如对子公司、联营公司和合营公司的投资等。新准则在扩大减值使用范围的同时对于部分减值处理做出了特殊规定，如存货和消耗性生物资产计提的减值准备可以转回，以及投资性房地产由于按公允价值计量不计提减值准备的情况等。不难看出，新资产减值准则的相关规定更加细化，便于操作。
（二）资产减值确认基础比较。在资产减值确认基础上，以前的会计制度对资产减值准备的计提都是按照单项资产为基础，其中对应收账款、短期投资以及存货还可以按照资产类别确认减值，对应收账款、短期投资可以按照全部资产计提减值准备。但是在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，同时企业的长期资产往往没有销售市价，只有使用价值，单项资产一般不能独立产生现金流量，这导致单项资产无法确定可收回金额，实务中这类资产减值准备的计提不具有可操作性。因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有一定困难。新准则在进行资产减值测试、估计资产可收回金额时，首次引入了“资产组”、“资产组组合”与“企业总部资产”等概念，规定在单项资产可收回金额难以确定时，应当按照相关资产所归属资产组或总部资产为基础进行减值测试，计算确认减值损失，而对于企业总部资产和商誉，必须按合理的方法分摊到相关资产组或者资产组组合，资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的应当确认相应的减值损失。
（三）资产减值的计量更具有操作性。资产减值会计计量的核心问题是以现行时点上资产公允价值和现值为基础的可收回金额的确定。为了计算确定资产减值损失，以前会计制度及准则中使用的计量基础包括：公允价值、可收回金额、未来现金流量的现值、销售净价和市价等多个标准。在不同的准则中又各有表述，对未来现金流量的计量方法没有明确的规定，企业计算有关指标时难以掌握，因而可操作性差，存在较大的调节空间。新资产减值准则明确了资产可收回金额的计量方法，使资产减值损失的确定具有较好的可操作性。新准则明确规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间的较高者确定，资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。同时，对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值提供了较为详细的应用指南，使一些较为抽象的概念易于理解，且具有较强的实务操作性。
（四）新准则规定资产减值损失一经确认不得转回。关于已经确认资产减值损失的转回问题，我国以前的会计制度规定，企业计算的当期应计提的资产减值准备金额如果高于已提资产减值准备的账面余额，应按其差额补提减值准备；如果低于己提资产减值准备的账面余额，应按其差额冲回多提的资产减值准备，但冲减的资产减值准备，仅限于已计提的资产减值准备的账面余额。从目前我国的实际情况看，由于资产减值准备的计提及转回基本来源于会计估计，一些公司可以通过计提减值准备操纵利润，制造虚假会计信息。为规避这种现象，新资产减值准则明确规定，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。需要注意的是，新准则中规定资产减值损失不得转回的范围仅限于该准则适用的资产范围，主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营公司和合营公司的长期股权投资等。
三、我国资产减值会计实务中存在的问题
《企业会计准则第8号——资产减值》的出台，标志着我国会计准则基本上实现了与国际会计准则的接轨。但是，由于我国目前一些客观条件的限制，在企业执行资产减值会计准则的过程中，可能仍然会遇到一些问题，现从以下几方面谈谈我国资产减值会计实务中主要存在的问题：
（一）部分公司利用减值准备进行盈余管理。会计制度制定减值政策的初衷是为了真实地反映企业资产价值，防止资产高估。由于在减值金额的确定过程中，存在诸多主观估计因素，不免有些公司出于某种经济动机，利用这些主观因素进行盈余管理。一些公司可能存在故意利用计提与冲回减值准备的行为操纵利润，其主要手段就是在盈利较大的年度，大幅度地计提资产减值准备，增加当年费用，减少当年利润，待以后年度盈利下降时，再运用转回手段增加利润。
（二）会计人员职业判断能力差。从新资产减值准则体系的规定中可以看出，企业减值准备的确认和计量很大程度上取决于财务人员的专业判断。而要真实地反映企业资产的实际价值状况，资产减值准备的计提需要会计人员做出大量的职业判断，对会计人员素质要求较高。例如，在资产减值计提过程中，需要确定可回收金额，而确定可回收金额还需要确定预计未来现金流量现值，这对会计人员的素质要求较高。然而，在现实经济生活中，部分企业的管理人员和会计人员的素质和能力偏低。具体表现在：第一，专业水平低下，文化素质偏低，对计提资产减值准备的理解存在较大的障碍；第二，公司财会基础较差，财务管理松懈，财务制度形同虚设，财会人员结构不合理，会计核算不规范，对计提资产减值准备缺少心理准备和实践经验；第三，职业素质较差，会计人员法制观念淡薄，只按领导意图办事，缺乏敬业进取精神，对计提资产减值准备没有积极性。
（三）减值准备的计提存在随意性。从前面的分析我们可以看出，不同公司在资产减值准备的计提上存在很大的随意性，包括提与不提存在随意性，提多提少存在随意性，确认和计提时间存在随意性。不同的行业，同一行业的不同企业，在不同的资产项目上，计提资产减值差别很大。有的企业在某些资产项目上没有计提，有的企业则进行全额计提。通过资产减值会计处理对企业利润的影响，有的减少，有的增加。这虽然反映了企业的具体情况各不相同，同时也反映它们在减值准备的会计处理上很随意。
（四）审计未起到应有的监督作用。注册会计师审计被认为是对被审计单位会计报表的合法性和公允性发表独立意见。通常对经过会计师事务所审计并发表无保留意见的会计报表，使用者会认为它们是合法和公允的。通过对一些公司审计意见的调查，发现大部分公司的审计意见为标准无保留意见，可见会计师事务所认为绝大多数公司的会计报表符合企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面公允地反映了企业的实际情况。而笔者分析发现，很多赶在新准则实施前于2006年全额冲回长期资产减值准备的上市公司的审计意见同样为标准无保留意见（仁和药业、金岭矿业、ST巨力等）。特别是ST巨力2006年冲回的减值准备为18，885万元，其中包括全部的长期资产减值准备13，060万元，使公司在连续三年亏损的情况下实现盈利408万元，可以说它的盈利完全靠冲回减值准备实现的，但它2006年的审计意见却为标准无保留意见。可见，至少在资产减值方面，审计并未起到应有的监督作用。
四、完善我国资产减值会计准则的建议
新资产减值准则在很大程度上完善和改进了现行准则，也起到了良好的作用，但从上述原因中可以发现新资产减值准则还存有一些弊端，这些弊端的存在将给企业留下可操作空间，从而导致新资产减值准则的应用达不到预期效果。因此，新准则在资产减值问题的处理上应该更加全面、科学。
（一）适当减少人为判断。为了更真实地披露资产价值，资产减值准则中加入了大量人为判断因素，如公允价值与折现率的估计、现金流量现值的测算、资产组的划分、资产的减值测试，等等。这就给会计人员留有一定的活动空间和判断余地。而主观判断又不可避免地会影响财务信息的可靠性。在我国目前企业内部控制制度不健全和会计人员素质不高的状况下，资产减值准则赋予企业更多的职业判断和会计政策选择权，会给企业进行会计操纵提供可乘之机。许多实证研究结果也已发现，很多面临“报表”压力的企业并没有正确运用会计制度赋予的会计选择权，而是将其视作了利润操纵的机会，这违背了制定资产减值相关规定的初衷。所以，目前在准则中适当减少人为判断，适当限制企业对会计政策的选择权是完全必要的。
（二）提高会计人员素质和增强职业判断力。资产减值准备的确认和计量对会计人员综合素质要求很高。无论是现金流量的预算，还是资产组的划分和商誉的减值测试，都需要会计人员较高的职业判断能力。它是会计人员应有的一种重要技能，是会计人员素质的综合反映。目前，我国会计人员的综合素质偏低，职业判断能力不强，因此要强化对会计人员的继续教育，使其具备良好的职业道德和熟练的专业技能。企业应加快会计人员的结构调整，引进高素质会计人才，提高财会重要岗位的从业资格标准；其次，要抓好在职会计人员的培训考核工作。财务人员也和其他专业人员一样，他们的知识也必须不断充实更新，做到与时俱进，这就需要加强对他们的培训。通过培训要让每一个会计工作者对每种资产减值准备在会计处理上有充分的了解，以便及时判断是否应当提取减值准备。
（三）完善《公司法》、《证券法》相关法律法规。《公司法》、《证券法》相关法律法规对公司的行为有很大影响，其中有很多不完善的地方，比如对亏损上市公司进行特别处理、暂停上市、终止上市的规定，仅仅以上市公司的盈余指标以及是否连年亏损为判断指标，未免过于简单。因此，有必要对此类条款加以补充和完善，应辅以其他指标，构成一套指标体系，如企业资产状况、持续经营能力指标、经营性现金流量指标、是否存在重大违法行为等，以减少企业进行会计选择、操纵会计利润的外在制度动机。
（四）加强外部审计。资产减值会计涉及到许多主观估计和复杂的计量问题，发生错报的风险比较大，为了防范会计人员随意操纵会计数据提供虚假信息，国家相关部门应加强对注册会计师行业的监管。注册会计师应努力提高自身职业判断能力和职业道德操守，扮演好“经济警察”的角色，防止企业利用资产减值准备进行盈余管理。注册会计师应在借鉴海外注册会计师行业的执业经验的基础上，严格遵守审计准则及相关执业标准，以“独立的第三方”的姿态对企业计提的减值准备进行审计，以应有的职业谨慎态度计划和实施审计工作。此外，对因注册会计师或事务所造成的审计事故，依法追究其法律责任。对公允价值和未来现金流量现值的确定，注册会计师可采用不同于被审计单位的方法和假设进行估计，以验证其结果的可靠性。■