上市公司环境信息披露体系的构建
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【摘要】环境信息披露是对企业进行环境监管的重要方式，它不仅可以为环保部门提供企业保护环境的直接信息，还可以促使企业从经济效益的角度增强环保意识。从环境信息披露的动因、现状及存在的问题、环境信息披露不佳的原因等几个方面综述了国内的研究成果，并在此基础上构建了中国环境信息披露体系，最后提出了相关的一系列政策措施。
【关键词】环境信息披露；现状；体系；政策措施
企业及时完整地披露有关环境信息，有利于外部利益相关者获得决策相关信息，特别是企业环境行为对企业财务状况和经营成果的影响信息。同时各利益相关者又反过来根据所获信息调整其决策和管理措施以约束和引导企业环境行为，如生产是否符合环保标准、有否刻意隐瞒环境污染事项、有无环境保护规划、面临的内外环保压力等，有利于促使企业经营者、所有者更关注环保问题（王建明，2005）。通过企业内外部各利益相关者在环境问题上的不断反复协调和竞争，不仅可以促进企业加强环境保护、解决环境污染问题，而且可以提高我国企业适应环境控制能力和抗绿色壁垒能力，真正实现经济和环境的协调发展。企业的可持续发展与社会资源、自然环境都密不可分，这就要求企业在考虑环境管理成本与收益的基础上，树立正确的环境价值观，积极推行绿色管理、绿色产品、绿色消费以及绿色审计，切实发挥改善社会环境的中坚和模范作用。吴翊民（2009）指出，企业承担环保责任是企业承担社会责任的一种重要体现，企业是自然环境的主要破坏者，理应对这种破坏承担责任。企业环境信息披露是企业承担环保责任的一种体现，也是企业环境管理不断走向完善的不竭动力。
万武（2005）从环境会计信息需求角度分析了上市公司的环境受托责任动因和决策有用动因。受托责任动因强调上市公司披露环境会计信息的义务和责任，决策有用动因强调环境会计信息的使用价值和用途，两者基本上都表明了社会对环境会计信息披露的需要。上市公司进行环境会计信息披露，具有复杂的内外部原因，而且两者经常相互交错，只是在不同的社会有所侧重、表现不同。
一、中国企业环境信息披露现状及存在的问题
环境信息披露总体比例较低，披露水平参差不齐。我国企业环境信息披露总体比例较低，披露水平参差不齐，难以满足信息使用者的需求。（肖淑芳2005；万里霜，2008），但是开展环境信息披露的公司比例在不断增加（朱金凤2008），不过还处于起步时期。有环境信息披露的上市公司占总样本公司的比例随公司上市时间的推移呈增长趋势，公司平均综合得分也在提高，环境信息披露的内容不断完善，披露水平在不断提高（孙贵丽2010）。
披露内容不充分。我国企业环境信息披露的内容不独立、不完整，未能体现环境信息的重要性、明晰性；披露的信息主要为历史性信息，对影响企业未来发展的信息披露带有随机性（肖淑芳2005）；多数公司的环境信息披露还不能反映环境绩效（孙贵丽2010）。
披露方式不规范，有效性差。我国上市公司对环境信息的披露方式不规范，行业间可比性差（肖淑芳2005）；上市公司披露的环境信息以定性描述为主（孙贵丽2010），定量描述的非常少，而且大多定性描述的文字篇幅和内容都还满足不了国家和公众的需求（张星星、葛察忠、海热提，2008）。另外，披露的环境信息缺少必要的鉴证，大大降低了其实用性和有效性（肖淑芳2005；万里霜，2008）。
行业间差异大。我国上市公司披露的环境信息行业间差异较大（朱金凤2008），行业类别对年报中环境信息披露有强相关性（孙贵丽2010），重污染行业对环境信息披露程度要高于非重污染行业（张星星2008），或者说，我国环境信息披露的企业主要集中在重污染行业（周一虹2009）。
地区差异不大。上市公司年报中环境信息披露的情况与公司所在地区的发展情况以及公司的上市时间并无直接关联（张星星2008），东、中、西部地区上市公司对环境信息披露比例相差不大，说明上市公司所在区域的经济发展水平对环境信息披露基本无关（孙贵丽2010）。
公司特征与披露具有相关性。实证研究显示，盈利公司、国有股权比重较高的公司可能更关注环境事项（万里霜，2008），上市公司规模与环境绩效信息披露水平显著正相关（何丽梅2010）。不难发现，规模大的公司为了减少由于信息不对称而产生的成本，以及为了在公众面前树立良好的公司形象，会乐意披露更多的环境信息（朱金凤2008）。
在环境信息披露不佳的原因分环境信息披露不佳的原因析方面也有一些研究：比如，认为相关法规准则欠缺是环境信息披露不佳的主要原因。目前我国上市公司环境信息披露方面的法规、准则显得尤为不足，范围狭窄、内容空泛、可操作性差（周一虹2009），由于环境信息披露的依据不足，披露质量肯定要大打折扣。另外，由于缺少对公开披露的环境信息的必要鉴证（万武，2005），企业即使披露了环境信息，其真实性有效性也难以保证。也有学者认为企业决策对环境因素的考虑不足也是环境信息披露不佳的原因。李晚金（2008）的实证研究结论显示公司的财务杠杆不影响公司环境信息披露，这表明我国上市公司在自愿披露环境信息时并没有考虑到公司的风险以及债务的成本。虽然环保总局于2003年了《关于对申请上市的企业和申请再融资的上市企业进行环境保护核查的通知》，但企业和金融机构在对待财务风险方面并没有把环境风险作为考虑因素。李晚金、匡小兰、龚光明（2008）研究发现，我国上市公司直接控股股东股份性质与环境信息披露没有显著的相关性，公司治理结构变量如股权的集中与否，董事长是否与总经理二职合一，独立董事比例等对公司环境信息的披露也没有显著影响。这一方面说明我国国有资本并没有切实履行更多的环境保护责任，这可能与国有资本运营业绩考核中，环境管理的因素尚未纳入其业绩考核范围有关；另一方面说明我国企业的公司治理更多地强调企业的经济目标而忽视企业的社会责任目标。（王建明，2008），（万武，2005）的研究发现，监管机构对信息披露的监管不到位是环境信息披露不佳的原因。环境信息披露水平受到环境监管制度压力的影响，监管制度压力大，环境信息披露水平高如缺乏强制性的约束，上市公司则倾向于放弃披露因此，环境制度压力是影响环境信息披露水平的一个不可或缺的重要因素，制度监管对于改善环境、提高环境信息披露水平至关重要。所以，应继续完善各项环境监管制度，如建立健全环境审核制度、制订环境信息披露的会计准则、规范环境信息形式等。
张彦、关民（2009）的实证研究结论显示，整体来看，外部因素与企业环境信息披露水平呈负相关关系，这说明现阶段企业环保工作所处的外部环境不容乐观。其中，区域经济发展水平与企业环境信息披露水平显著负相关；政府环保投入与企业环境信息披露水平显著正相关，但其影响程度随着经济发展水平的提高而减小；而公众环保意识和社会监督水平对企业环境信息披露水平无显著影响。很多学者的研究成果都显示，公司规模大、盈利能力好的上市公司会披露更多的环境信息（李晚金2008；孙贵丽2010），受市场约束大的企业披露的环境信息也较多（李晚金2008）。更有学者认为公司盈利能力对环境信息披露影响最大，重污染上市公司环境信息披露的自愿性随其规模的增大而同步增强，主动披露环境信息（唐久芳、2008）。上市公司规模和盈利能力与环境信息披露的这种正相关关系，一方面说明规模大、盈利能力强的企业承担了更多的社会环境保护责任（李晚金2008），向社会传递企业承担社会责任的信息；另一方面，注重环保的公司也能取得良好的业绩，因为披露环境信息能树立公司良好的社会形象，减少政治成本（唐久芳、2008）。
完整、科学的环境信息披露体系不仅对于学者们的进一步理论研究具有基础性的意义，而且对于企业环境信息披露的实践也具有重要的指导作用。笔者在总结前人的研究成果基础上，构建了我国上市公司环境信息披露体系，如下图所示：
图1 中国上市公司环境信息披露体系
中国上市公司环境信息披露体系由四维立体监督控制体系构成，即由环保方面的法律法规统领全局，由环境信息核算、披露方面的会计准则、制度来规范披露的内容、形式和披露方式（一次把关），由相关的中介机构（如注册会计师事务所）来提供审计、鉴证服务（二次把关），由监管机构进行监督管理（三次把关），再由社会公众通过网络、舆论方式进行推动和监督（四次把关），经过这样的立体控制，就可以大大改善和提高企业环境信息披露的质量和效用。具体措施有：
1、加大环保法律法规的执行力度，促进彼此之间的协调。
从20世纪70年代以来，我国政府颁布了大量有关环保方面的法律法规。1982年宪法中关于环境保护的条文体现了国家环境保护的总政策；1989年通过了我国环境保护的基本法——《中华人民共和国环境保护法》；随后陆续出台一些列具有法律效力的规范，包括在环境保护法律法规体系中数量最多、占有重要的地位的环境保护单位法（如《中华人民共和国环境影响评价法》、《中华人民共和国环境噪声污染防治法》、《中华人民共和同水污染防治法》、《中华人民共和国大气污染防治法》），环境保护行政法规（如《中华人民共和国水污染防治法实施细则》、《建设项目环境保护管理条例》），环境保护部门规章（如《环境保护行政处罚办法》、《排放污染物申报登记办法》、《环境标准管理办法》），地方权力机关和地方政府机关依据《宪法》和相关法律制定的环境保护地方性法规及规章，国家为了维护环境质量、实施污染控制而按照法定程序制定的具有法律性质的环境标准以及环境保护国际公约等。
有法可依还不够，有法必依才能真正发挥法律的作用。要在企业中掀起学法的热潮，政府部门需要加大相关法律规范的执行力度，促进彼此之间的协调，对违反环保法规者严格追究其法律责任。
2、 制定环境信息披露准则，规范环境信息披露的内容和形式。
我国会计实务的经验告诉我们，没有公认的会计准则就没有规范的会计实务。当前急需建立我国环境信息披露方面的会计准则，强化上市公司信息披露中有关环境信息披露的规范建设，改进上市公司信息披露规范体系中关于环境会计信息披露的要求，规范企业环境信息披露的形式和方式（包括会计报表主表披露、报表附注披露、财务情况说明书披露以及环境报告披露四种环境信息披露方式），完善环境信息披露的内容，加强对环境资源会计要素（包括环境资产、环境负债、环境权益、环境受益、环境成本支出）的披露、与环境相关的会计政策的披露以及环境资源绩效信息（包括企业在环境方面的基本情况，环境法规执行情况，环境质量情况，环境治理和污染物利用情况）的披露，并制订环境会计核算的具体规范。
3、 中介机构推进环境审计、环境信息披露鉴证业务
目前，环境审计和环境信息披露鉴证业务在我国还处于起步阶段。作为传统审计在环境领域的延伸和环境管理系统的重要组成部分，环境审计对于提高环保投资效益、加强节能减排和促进环境保护具有重要意义。开展环境审计是评价企业环境责任，适应企业自身发展，保证环境会计信息可靠和实现可持续发展的需要。注册会计师事务所等中介机构对上市公司披露的环境信息进行鉴证，可以提高环境信息的质量，增加环境信息披露的决策有用性。
4、政府监管部门加强环境信息披露的监管。
紫金矿业重大污染事故和中金岭南“污染门”反映了我国上市公司环境信息披露监管的缺失，以及上市公司环境信息披露制度的滞后。如何完善我国上市公司环境信息披露制度成了目前亟待解决的一个重大问题。2010年9月14日环境保护部出台了《上市公司环境信息披露指南》（征求意见稿），要求，火电、钢铁、水泥、电解铝等16类重污染行业上市公司应当年度环境报告，定期披露污染物排放情况、环境守法、环境管理等方面的环境信息；发生突发环境事件的上市公司，应当在事件发生1日内临时环境报告，披露环境事件的发生时间、地点、主要污染物质和数量、事件对环境影响情况和人员伤害情况（如有），及已采取的应急处理措施等；因环境违法被省级以上环保部门通报批评、挂牌督办、环评限批、被责令限期治理或停产整治、被责令拆除、关闭、被处以高额罚款等重大环保处罚的上市公司，应当在得知处罚决定后1天内临时环境报告，披露违法情形、违反的法律条款、处罚时间、处罚具体内容、整改方案及进度。
《指南》全文四章中并没有关于上市公司不及时、不充分、不规范甚至虚假披露环境信息而应当受到何种处罚的规定。没有处罚措施，监管的效果会大打折扣。因此，笔者建议在征求意见稿中增加相关处罚的规定。
5、发挥公众监督作用。
要提高全民的环保意识，使人们认识到环境信息披露的必要性，同时建立公众参与评选制度，让公众参与监督企业对环境信息披露及履行环境保护责任的情况，充分发挥公众的监督作用，倒逼企业开展环境信息披露。
参考文献
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基金项目：吉林省教育厅“十二五”社会科学研究重点项目“吉林省生态资本运营问题研究”（吉教科文合字2012第131号）。
作者简介：王艳龙（1979-），男，吉林舒兰人，博士，吉林财经大学会计学院讲师，研究方向为资源会计、生态会计。关晓宇（1983-），女，吉林辽源人，硕士，长春金融高等专科学校助教，研究方向为财务管理。