浅析商誉的性质及会计处理
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摘 要:商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值,这一点是毫无疑问的,也就是说获得超额利润是商誉的最明显特征。作为现代企业资产价值的重要组成部分,商誉已成为会计理论界十分重视的问题。该文就商誉的本质及其会计处理等问题进行了初步的研究和分析,希望能有助于使用者理解和运用商誉。
企业商誉由最初被视为无形资产到现在最终被定义为企业整体资产的重要组成部分,已经呈现出越来越广泛的前景。为了让使用者更加了解商誉,本文将对商誉的本质、确认和计量等方面做初步的探索和研究。
一商誉的本质
关于商誉的本质研究,一直是困扰会计界的一个难题。20世纪40年代以来,会计界对商誉本质的探讨逐渐突破了传统的思维定势,目前主要有以下几种观点:
(一)好感价值论
好感价值论对商誉的解释认为商誉产生于企业的良好形象及顾客对企业的好感。这种好感主要来源于企业拥有的优越的地理位置、良好的口碑,有力的商业地位、独占特权和企业管理有方等方面。
(二)超额收益论
在超额收益论看来,商誉是预期未来收益的现值超过正常报酬的那个部分。这里所说的超额收益应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利刃。商誉是与企业整体结合在一起的,无法单独辨认的,但企业一旦拥有它就具有超过正常盈利水平的盈利能力的服务潜力。因此,它的价值只有通过作为整体所创造的超额收益才能集中表现出来。这一观点的提出主要是由于商誉是与整个企业何为一体的,构成商誉的各个因素不能一一辨认,只有将各个因素整合起来,通过整个组合带来的超额盈利才能更清晰地体现商誉的价值。
(三)总计价账户论
总计价账户论,又称剩余价值论。这一论点认为商誉是一个企业的总计价账户,是继续经营价值概念和未入账资产概念的产物。继续经营价值概念认为,商誉本身不是一项单独的会生息资产,而是实体各项资产合计的价值(整体价值)超过了其个别价值的总和;而未入账资产指的是诸如优秀的管理、忠诚的客户、有利的地点等。这一观点是从方的角度说明了商誉的计量方法,而不是定义商誉。商誉总体价值的估计误差单项资产的高估或低估,都会被挤到商誉中。因此,在这一观点下,商誉容易成为一个“调节阀”,承受着各种主观因素的影响。
好感价值论、超额收益论和总计价账户论被称作商誉的“三元论”。其中,超额收益论是一个比较流行的观点,原因在于该观点把握了商誉作为资产的经济资源、获利潜力、货币计量三要素。其不足之处在于,该观点在对商誉科学定性之后,缺乏相关的理论研究,使其对商誉的理论指导作用显得软弱乏力。
二商誉的会计处理
(一)商誉的确认及初始计量
在新准则体系下,只有对非同一控制下的企业合并采用购买法,才涉及商誉的会计处理,而非同一控制下的企业合并在控股合并和吸收合并时确认商誉又稍有不同。
1.非同一控制下的控股合并该合并方式下,购买方一般应于购买日编制合并资产负债表,合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量,长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,体现为合并财务报表中的商誉;长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,计入合并当期损益,因购买日不需要编制合并利润表,该差额体现在合并资产负债表上,应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。
2.非同一控制下的吸收合并非同一控制下的吸收合并,购买方在购买日应当将合并中取得的符合确认条件的各项可辨认资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债;作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与账面价值的差额,应作为资产处置损益计入合并当期的利润表;确定的企业合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值之间的差额,视情况分别确认为商誉或是计入企业合并当期的损益。
值得说明的是,(1)企业合并中取得的有关资产、负债由于账面价值和计税基础不同产生所得税的暂时性差异,要调整商誉的价值。(2)商誉确认后,由于账面价值和计税基础之间的差额所形成的应纳税暂时性差异,不确认为递延所得税负债。
(二)商誉的后续确认和计量
新会计准则规定,商誉确认之后,持有期间不再摊销。企业如果拥有因合并形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。由于商誉难以独立产生现金流量,因此,商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组合进行减值测试。减值的主要步骤如下:
首先,对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。
然后,对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当就其差额确认减值损失。
如果因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的权益确认的商誉,子公司中归属于少数股东权益的商誉并没有在合并资产负债表中确认。因此,在对与商誉相关的资产组和资产组组合进行减值测试时,企业应当将归属于少数股东权益的商誉调整增加资产组的账面价值,然后根据调整后的资产组的账面价值与其可收回金额进行比较,以确定资产组(包括商誉)是否发生了减值。
通过以上的会计处理,合理公允地处理和披露企业合并商誉,从而更好地反映了企业在并购过程中产生的潜在的经济价值,揭示了购并资产的变动情况,进而真实地反映企业会计信息,更好地满足财务报表分析者、使用者和企业管理层评估购并企业未来盈利能力及其现金流量的需要。
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