对持续经营审计准则“旧貌换新颜”的解读

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【摘要】 2012年1月1日起，修订后的《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》正式实施。此次准则修订，补充了持续经营基础的适用范围、企业评估持续经营能力的会计责任等条款，同时删除了旧准则中对重大疑虑事项的列举、影响审计意见类型的极端情况等争议较多的条款，有助于注册会计师全面充分履行持续经营审计责任，提高持续经营审计质量。

【关键词】 注册会计师； 持续经营； 审计准则； 修订

从2012年1月1日起，《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》和其他37项修订后的审计准则正式实施。该项准则是财政部1999年首次颁布实施《独立审计具体准则第17号——持续经营》后，实施第三次准则修订的一项主要成果。持续经营审计准则的此次修订，不仅对旧准则体系进行了适当的补充完善，而且还删除了旧准则中一些争议较多的条款，有助于注册会计师全面充分履行持续经营审计责任，提高持续经营审计质量，从而保证会计信息使用人能及时准确了解企业的持续经营能力，作出正确的投资决策。

一、补充了适用持续经营编制基础的财务报表范围

对于持续经营编制基础的财务报表适用范围，现行准则第二条规定：“通用目的财务报表是在持续经营基础上编制的，除非管理层计划将被审计单位予以清算或终止经营，或者除此之外没有其他现实可行的选择；而特殊目的财务报表可以根据需要按照（或不按照）以持续经营为基础的财务报告编制基础编制（例如，在特定国家或地区，持续经营基础与某些按照计税核算基础编制的财务报表无关）。”该条款对持续经营基础应用于不同目的财务报表的强制性进行了区分，明确规定持续经营编制基础对通用目的财务报表具有强制性，而对特殊目的财务报表不具有强制性。此外，对应用于通用目的财务报表的例外情况也作出了合理规定。该规定有利于注册会计师明确持续经营审计的报表范围，减少审计工作的盲目性。

二、补充了企业评估持续经营能力的会计责任范围

对于企业评估持续经营能力的会计责任，现行准则的第三条和第四条分别作出了如下规定：“某些适用的财务报告编制基础明确要求管理层对持续经营能力作出评估，并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露。相关法律法规还可能对管理层评估持续经营能力的责任和相关财务报表披露作出具体规定。”“其他财务报告编制基础可能没有明确要求管理层对持续经营能力作出评估。然而，如准则第二条所述，由于持续经营假设是编制财务报表的基本现行原则，即使其他财务报告编制基础没有对此作出明确规定，管理层也需要在编制财务报表时评估持续经营能力。”根据以上两条规定，无论企业编制财务报表时选择持续经营编制基础或非持续经营编制基础，评估持续经营能力都是企业必须承担的会计责任。该补充规定将有利于强化企业承担的会计责任，促使企业更加完整地提供持续经营能力方面的关键信息，同时有助于明确区分企业的会计责任和注册会计师的审计责任，避免企业和注册会计师之间相互推卸责任。

三、要求注册会计师和被审计单位治理层进行充分沟通

现行准则第二十二条规定：“注册会计师应当与治理层就识别出的可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况进行沟通，除非治理层全部成员参与管理被审计单位。与治理层的沟通应当包括下列方面：1.这些事项或情况是否构成重大不确定性；2.在财务报表编制和列报中运用持续经营假设是否适当；3.财务报表中的相关披露是否充分。”该规定要求注册会计师就持续经营假设的运用适当性与披露充分性与被审计单位治理层进行沟通，目的是为了让被审计单位治理层充分了解企业持续经营能力现状，全面履行对财务报告过程的监督责任，从而降低财务报表重大错报风险，最终降低审计风险。

四、删除了旧准则对重大疑虑事项的列举规定

对于重大疑虑事项，旧准则第七到十条采用列举法对重大疑虑事项按照财务、经营、其他三大领域25类事项进行了详细列举，要求注册会计师在作出审计判断时必须对号入座。对此，现行准则第十六条规定：“注册会计师应当根据获取的审计证据，运用职业判断，确定是否存在与事项或情况相关的重大不确定性，且这些事项或情况单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑。如果注册会计师根据职业判断认为，鉴于不确定性潜在影响的重要程度和发生的可能性，为了使财务报表实现公允反映，有必要适当披露该不确定性的性质和影响，则表明存在重大不确定性。”由此可见，现行准则删除了旧准则对重大疑虑事项的复杂判断标准，仅要求注册会计师从潜在影响的重要程度和发生可能性两个方面对重大疑虑事项作出判断。现行准则的简化处理，不仅避免了旧准则无法完全列举重大疑虑事项的弊端，而且还废除了旧准则提出的“巨额”、“过度”、“长期”等模糊判断标准，有利于提高审计准则的可操作性。

五、删除了旧准则对影响审计意见类型的极端情况规定

对于影响审计意见类型的极端情况，旧准则第三十二条曾作出如下规定：“在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告，而不是在审计意见段之后增加强调事项段。”由于很难完整准确界定极端情况，为了避免注册会计师利用准则的操作空间，将无法表示意见人为变通为加强事项段的无保留审计意见，现行审计准则删除了此项规定。

六、删除了旧准则对减轻超期事项审计责任的规定

对于超出评估期间重大疑虑事项的审计责任，旧审计准则第二十五条规定：“除实施询问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。”现行持续经营审计准则第十四条规定：“注册会计师应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。”对比新旧准则的措辞，不难发现，现行准则删除了旧准则中“注册会计师没有责任设计其他审计程序”等意在减轻超期事项审计责任的提法，目的是为了促使注册会计师充分履行对超出评估期间重大疑虑事项的审计责任，扩大持续经营审计的覆盖面。

【参考文献】

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[4] 郑艳敏.持续经营不确定因素对审计意见影响的实证研究[D].成都：西南财经大学硕士学位论文，2009.