国有企业无偿划转资产增资及涉税筹划浅析
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摘 要：本文主要以国有企业集团公司内部资产无偿划转为基础，研究以划入资产办理增资的两种方式及可行性，通过案例分析不同增资方式下企业需承担的税赋。案例中，不仅从税收法规方面分析，而且根据税收优惠政策、税务机关已批复的部分免税文件深度分析如何合理避税，最后得出文章观点：按照无偿划转资产形成的资本公积转增注册资本方式税赋较小。
近年来，一些国有企业集团公司为提高集团内子公司的核心竞争力，经常会以资产重组方式将集团内其他子公司的不动产、股权等资产无偿划转至该子公司。需要注意的是，资产无偿划转并不是完全“免费”的，企业必须考量税收成本，做好无偿划转行为的筹划才能达到节税目的。本文中笔者将对国有企业无偿划转资产增资方式及相关涉税问题进行分析。
一、国有企业无偿划转政策背景
2005年8月，为规范企业国有产权无偿划转行为，保障企业国有产权有序流动，防止国有资产流失，国务院国有资产监督管理委员会了《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）。2009年2月16日，为进一步规范中央企业国有产权无偿划转行为，国资委又了《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号）。根据上述文件，目前国有资产无偿划转主要限于国有独资企业、国有独资公司、国有一人有限责任公司。
二、无偿划转资产增资可行性
假设集团公司将全资子公司A的不动产无偿划转给全资子公司B，并希望B公司能够以划入的不动产增加注册资本，有以下两种操作方式：
（一）按照股东投入方式增资
根据《公司法》及《公司注册资本登记管理规定》，股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资。按股东投入方式，不动产原在A公司名下，要完成母公司对B公司增资，要经过两个步骤：
步骤一：先办理A公司以不动产对B公司增资的手续，不动产产权变更为B公司所有。此时，B公司的股东变为两个，集团母公司和A公司。
步骤二：将A公司所持B公司股权无偿划转给集团母公司，将B公司变更为集团母公司的一人有限公司。
需要注意的是，按照《公司法》第二十七条，“全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的百分之三十”。此时要关注集团母公司对B公司原货币出资金额，若小于增资后注册资本的百分之三十，还需搭配货币出资；若不想搭配货币出资，可以考虑同时将B公司未分配利润转增注册资本，以满足货币出资额比例的要求。
（二）按照资本公积转增注册资本方式增资
根据《公司注册资本登记管理规定》，企业可以用资本公积、盈余公积和未分配利润等转增注册资本。按资本公积转增注册资本方式，要完成母公司对B公司增资，要经过两个步骤：
步骤一：母公司将不动产直接由A公司无偿划转给B公司，A公司作为资本公积减少，B公司作为资本公积增加。
步骤二：B公司将无偿划转资产形成的资本公积转增注册资本，完成集团母公司对B公司注册资本的增加。
需要注意的是，按照《公司注册资本登记管理规定》第十九条，“以资本公积、盈余公积和未分配利润转增注册资本及实收资本的，应当说明转增数额、公司实施转增的基准日期、财务报表的调整情况、留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的百分之二十五”。此时要关注B公司资本公积留存的下限，不能全部转增资本；同时，若货币资金出资比例不满足要求，也需要搭配货币出资或将B公司未分配利润转增注册资本。
三、两种增资方式下涉税情况
以上两种增资方式虽结果相同，但经济行为和实现路径各异，适用的税收法规也不尽相同。假设无偿划转的不动产账面价值5000万元，公允价值2亿元，两种增资方式下涉及的各项税赋分析如下：
（一）按照股东投入方式增资
步骤一：A公司以不动产向B公司增资，涉及的税种有：
1.营业税：根据《财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定，以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。
因此，A公司向B公司投资无需缴纳营业税。
2.企业所得税：根据《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）的规定，企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。
因此，A公司不动产公允价值超过账面价值的部分应根据以上规定缴纳所得税=（2亿元-0.5亿元）*25%=3750万元，由A公司缴纳。
3.契税：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》〔财法字〔1997〕052号〕规定，土地、房屋权属以作价投资、入股方式转移的，视同土地使用权转让、房屋买卖或者房屋赠与征税。另根据《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）及国税函〔2006〕844号的规定，企业改制重组过程中，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的无偿划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间土地、房屋权属的无偿划转，不征收契税。
因此，A公司向B公司投资免征契税。
4.土地增值税：根据《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕048号）规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。