法国会计模式对中国会计准则框架构建的启示

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【摘 要】中国会计准则框架的构建必然要面临会计国际化潮流的严峻挑战，具有鲜明国家主导型统一会计发展趋向特色的相对成熟的法国会计模式值得我们结合中国的国情加以借鉴，其对中国会计准则框架构建的启示主要有：对企业分别实行以会计准则和税务处理为导向的会计制度来解决国际化与国家化的矛盾；按“帕累托改进”渐进地进行会计标准的国际趋同；要求会计信息对内部管理的相关性；加强会计法规对非公众企业的统一性和强制性。

【关键字】法国会计模式 会计准则框架 构建 启示

2006年，新会计准则的颁布标志着与国际会计准则趋同的中国会计准则体系正式建立，同时也表明中国会计模式构建又向前迈进了一大步。在此背景下进一步研究和借鉴法国会计模式，无疑对会计准则框架下中国会计模式的构建与完善具有现实意义。鉴于许多学者已就法国会计模式对中国会计模式的可借鉴性进行了深入全面的对比分析并加以肯定，本文仅就会计准则框架下对法国会计模式的借鉴要点展开分析。

一、对企业分别实行以会计准则和税务处理为导向的会计制度

20世纪六七十年代，迫于国际资本市场会计国际化的压力以及上市公司合并逐渐增加，法国政府对国际会计准则趋同的态度逐渐升温，开始允许集团公司编制合并报表时偏离传统的会计总方案。1986年，法国修改相关法规，增加了对合并报表的要求。1996年的法国会计改革进一步将《合并会计的原则》从税务导向的《会计总方案》中分离出去，从而合并会计与企业会计相分离。这导致了两类会计信息的产生：一类侧重于满足资本市场和投资者的会计信息相关性要求；另一类则侧重于满足税务部门和债权人的会计信息相关性要求。由此，法国会计通过合并会计与企业会计的脱钩来解决国际惯例与国家意志的矛盾，既满足了跨国公司融资经营的需要，又保持了本国的会计特色，很好地解决了会计国际趋同的国际化与法国会计税务导向的国家化之间的矛盾。这一做法也引起了一些西方学者的注意，被称作是“独具特色的法国会计模式”。

在中国，一方面，企业会计准则的适用范围尽管在基本准则规定为“本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业（包括公司）”，但实际上是以资本市场上的股份制企业和跨国公司为主体的大中型公众企业。另一方面，目前我国证券市场相对于发达国家证券市场还不成熟，众多的以中、小企业和私有企业为主的非公众企业与大型公众企业并存。尽管财政部于2004年了《小企业会计制度》，由于它在大方向上遵从的仍是原企业会计制度和会计准则，只是简化了一些会计核算方法和处理程序，致使据此所提供的会计信息仍然不能充分满足小企业的主要会计信息使用者――税务部门的相关性要求。

笔者建议，借鉴法国合并会计与企业会计相分离的做法，同时结合中国的国情，将我国企业按其会计信息的主要服务对象分为两大类：一类是以股份制公司为代表的所有权与经营权相分离的公众企业（其主体是以跨国企业为主体的上市公司）；另一类是以中、小企业和私有企业为主体的其他形式的非公众企业。然后对这两大类企业分别实行以会计准则和税务处理为导向的会计制度，具体地：第一类企业会计信息的主要外部使用者是以现实和潜在的广大投资者为代表的社会公众，他们正是现行会计准则要求会计信息系统为之提供服务的主要对象，所以应该由这些公众企业来执行现行会计准则；第二类企业在通常情况下其投资者同时亦是管理者，受托责任并不明显，甚至不存在，会计报告的使用者也相当有限。事实上，这类企业主要甚至是唯一的会计信息外部使用者就是税务部门，“它关注的是与企业纳税相关的会计信息，对这些会计信息的质量特征要求是：真实、可靠、全面、准确、可理解、可比较、可核实。为了维护税法的权威性和国家利益，税务部门对企业相关会计信息的关注和监督的程度，是其他利益相关者所达不到的”。所以对非公众企业而言，来自公众投资者的会计信息需求不强烈，纳税是企业编报财务报告的主要目标。应该对这些非公众企业实行以税务处理为导向的会计制度，使其财务报告收益和纳税申报中的应税收益基本一致，那么无论对企业还是对税务部门而言，都可以大大提高会计信息的相关性，从而大大降低会计信息的转换成本。

二、按“帕累托改进”渐进地进行会计标准的国际趋同

“帕累托最优状态标准”是西方学者据以对资源配置状态的任意变化作出“好”与“坏”判断的尺度。具体地：如果既定的资源配置状态的任意改变使得至少有一个人的状况变好，而没有使其他任何人的状况变坏，那么这种状态的改变是“好”的，称之为“帕累托改进”。从法国的历次会计改革我们不难发现，对于国际会计准则趋同问题的解决并没有采取一次性到位的做法，而是呈逐渐升温的态势。法国政府先是于1957年、1986年为贯彻欧盟的第4号令、第7号令和第8号令对本国会计总方案进行了修订和调整，作为会计国际趋同的开端；后来又于1996年和1999年为协调合并会计报表与单个企业会计报表的矛盾而再次修订会计总方案。从其结果来看：一方面满足了法国上市公司和跨国公司对会计国际趋同的要求，使其按照国际会计准则编制会计报告，充分提高了这一类企业会计信息的外部使用者相关性质量；另一方面并未将本国会计标准一次性的推向国际会计准则，保持了以税法为导向的本国特色，使会计继续较好地服务于国家的宏观经济调控和利益。显然，法国的会计标准国际趋同，体现出“帕累托改进”的特征，就是在不损害法国利益的基础上，进行分步式变革，在充分享受国际化带来的好处的同时，规避了国际化所带来的负担。

在中国，会计界已有许多学者接受了来自发达国家的先进经验，同时会计活动和会计服务的国际性拓展引发了来自国际会计组织要求会计趋同的呼声。此外，资助中国的一些世界性金融组织对财务报表的要求以及跨国公司和海外上市募集资金企业的发展也需要财务报表的国际化等等。迫于这些压力，中国有可能忽视自身在宏观和微观经济水平上的限制条件，采取直接引进、一次性到位的过急做法。2006年，财政部在对基本会计准则和原有16项具体会计准则作了修订的基础上，一次性出台了22项新具体会计准则，虽然，新会计准则及其应用指南的出台也是历经了长时间的调研、酝酿及征求意见稿之后才正式的，但是其的目的毕竟是为了适应经济全球化、会计国际趋同和完善社会主义市场经济体制的新形势，实现中国会计与国际会计惯例的全面接轨，所以“国际趋同性”是新会计准则的显著特征，这就使得新准则对于中国经济相对落后、资本市场尚属起步阶段的现状而言，难免会有一定的超前性。而这种超前性在缺乏成熟市场机制有效约束下，会使会计准则在一定程度上沦为公众公司粉饰报表、操纵利润、应对监管的工具，对资本市场的健康发展产生负面影响。

显然，这种负面影响损害了公众利益，从而使新会计准则的实施呈一种“非帕累托改进”状态。例如，基本准则规定的会计计量属性之“公允价值”，涉及到企业合并、债务重组、非货币性资产交换等多达17项具体准则的操作，鉴于中国市场体系的不完整、资产评估行业的稚嫩等原因，这一计量属性的再次引入能否在实务中得以正确的诠释倍受学界关注。新疆百花村股份有限公司是新准则实施后第一个采用公允价值模式计量投资性房地产的上市公司，结果是已连续两年亏损的百花村公司在执行新准则后扭亏为盈，并以此提请撤销退市风险警示，而该公司并未对投资性房地产由成本计量模式改为公允价值计量模式后的差异加以说明。有学者指出，这是上市公司在利用公允价值调节利润，从而达到解除停牌危机的目的。对此，财政部《关于我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告》亦指出：针对我国新兴加转型经济的实际，需要组织专门力量研究与公允价值相关的问题，指导企业在实务中正确地运用公允价值。这也从一个侧面反映了还须更加谨慎地将公允价值这一计量属性引入会计准则。

综上所述，笔者认为，中国会计的国际趋同应充分考虑自身在宏观和微观经济水平上的限制条件，借鉴法国，按“帕累托改进”循序渐进地进行，不可操之过急。

三、要求会计信息对内部管理的相关性

随着IT技术和现代管理会计理论的发展，广泛适用于制造业的管理会计在越来越多的国家得到推广和应用。实践中，管理会计所需要的许多资料来源于财务会计系统，它的主要工作内容是对财务会计信息进行深加工和再利用，因而受到财务会计工作质量的约束。这就要求企业会计准则对会计信息内部管理的相关性做出相应的规范，以推动管理会计在企业内部管理决策中的普遍应用。在这一点上，法国的做法值得借鉴。1996年法国会计制度改革之前，会计总方案几经修订，构建了非常详细的成本会计框架，并具有灵活性、选择性，即建议性地在账户表中公布了相应的成本明细账户，企业可以根据需要自行选择，这就使管理会计信息系统为企业内部经营决策提供的服务趋于标准化、制度化。但从会计准则的相关规定来看，无论“财务会计报告的目标是……反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策”，还是“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等”，强调的都是会计信息的外部使用者，并未提及企业内部的管理者和日常业务决策者，即企业的受托责任人。也就是说，新准则没有强调会计信息对内部管理的相关性。这样，外部审计和建立在遵守准则基础上的财务报告系统将会转移管理层对会计信息内部管理相关性的要求，可能造成管理者把更多的精力花在使所提供的会计信息尽量符合越来越繁复的会计准则并尽可能反映出相对较好的业绩上，使他们勤勉于粉饰财务报表，热衷于数字游戏，从而忽略那些真正有助于加强企业经营管理的会计信息的反映。

笔者建议，借鉴法国经验，制定关于生产成本的具体会计准则，初步设想是：首先，规定按直接生产成本占总成本的比重，以50%为界将企业分为以直接生产成本为主的企业（该比重超过50%）和以间接生产成本为主的企业（该比重在50%以下）两大类；然后，规定这两类企业采用不同的生产成本核算方法。第一类：以直接生产成本为主的企业采用变动成本法核算生产成本。为了解决变动成本法与外部信息使用者的完全成本信息需求之间的矛盾，该具体准则还要规定期末对需要按完全成本反映的相关项目的调整方法，使按变动成本法进行日常核算的项目与对外财务报告有机的衔接起来。当然，会计科目的设置及其主要账务处理也要进行相应的调整。第二类：以间接生产成本为主的企业采用作业成本法核算生产成本。由于作业成本法是以完全成本为前提的，其核算结果不存在需要与对外报告相协调的问题，同时还可以提高对外报告的相关性和准确性。制定并实施生产成本具体会计准则，一方面，可以使用财务会计系统为内部管理提供更具有相关性的会计信息，从而进一步推广管理会计在我国生产企业中的应用；另一方面，随着管理会计理论和体系的发展和完善，为将来时机成熟时制定实施管理会计准则与相关工作规范和执业标准作了有益的铺垫。

四、加强会计制度对非公众企业的统一性和强制性

法国会计制度体系的渊源包括商法、公司法和税法等级次较高的法律，相当于具体会计准则的统一的《会计总方案》本身同样具有法律效力，并要求所有的工商企业强制执行。由于法国的会计总方案与税收法令之间建立了正式的联系，实际上所得税申报中要求采用的各种报表格式都是以会计方案中全国统一的账户名称表为根据的，所以这种强制性的统一会计方案能够在实务中被广泛接受。可见，法国会计管理已形成了一套健全的会计准则制定机构和法律批准程序，有力地保证了其统一的会计制度的科学性和适用性以及在全国的有效推行。

在中国，首先，会计制度对于非公众企业而言缺乏应有的统一性。新会计准则在上市公司施行，鼓励其他企业执行，这意味着非上市公司和非公众企业仍可执行原有的企业会计准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》、《小企业会计制度》以及各项专业核算办法等会计法规，从而形成了新旧会计制度并存的局面，它们的科目名称、会计处理方法存在一定差异，在一定程度上降低了企业会计信息的可比性，提高了会计信息的转换成本。其次，会计制度对非公众企业的强制性亦有待于进一步加强。我国除了《会计法》具有较高的法律地位和法律约束力之外，会计准则和会计制度都是由财政部批准的行政法规。显然，中国会计法规的法律级次低于法国的会计法律渊源，只有行政效力，不具法律强制力，加之会计从业人员整体素质水平较差，使得会计制度不能得到有效执行。在我国反倾销诉讼中，由于不能提供正确的出口商品成本信息而败诉的案例屡见不鲜，就很能说明这个问题。另外，规范小企业会计核算的《小企业会计制度》的执行情况也存在一定的问题。由于按《小企业会计制度》所提供的会计信息不能充分满足税务部门的相关性要求，经济较发达地区的很多中小企业干脆直接按照税法的相关规定进行会计核算，这种情况一方面反映了中小企业和税务部门对实行税务导向会计制度已达成了共识，另一方面也反映了对小企业是否能够严格执行《小企业会计制度》缺乏外部监管。

笔者建议，借鉴法国针对非公众企业会计制度的做法，一方面，通过会计制度与税法趋同来强化会计制度统一性，建立以税务处理为导向的高度统一的会计制度，借助税收监管来提高会计制度的统一性和强制性；另一方面，通过组建代表政府的权力机构来强化会计制度法定强制力，对现行会计法规制定机构进行改革，由国家立法机构授权，成立独立于财政部且具有会计立法职能的机构，专门负责颁布具有法律效力的会计规范，同时强化会计监管与奖惩力度，确保会计法规颁布后能够得到强有力的实施。

主要参考文献：

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（2008年全国商务财会获奖论文）