BOT模式下基础设施后续支出的会计实务探析
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摘要：文章针对bot业务未做规范的后续维修支出，建议对后续支出进行分类处理：日常维修支出计入发生当期损益；定期大修支出根据或有事项准则的规定确认为预计负债；移交前法定更新改造支出予以资产化。以示例形式探讨了BOT项目确认为不同资产情况下大修支出的会计处理方法及其影响。
关键词：BOT业务；维修支出；后续计量
BOT是建设―运营一移交经营模式的简称。在我国，BOT业务已作为一种重要的融资方式，被广泛地运用于污水处理、垃圾焚烧、公路、桥梁、隧道建设等诸多公共基础设施领域。该业务是以服务合同或协议形式来约定合同双方授予服务协议方(合同授予方)和经营方之间的权利和义务，其显著特征除了服务于公共基础设施领域以外，还约定经营方提供的服务必须接受合同授予方的控制或监管以及台同期满后经营方必须将基础设施的重大剩余权益移交给授予方。财政部2008年8月的《企业会计准则解释第2号》问答五规范了BOT业务中有关经营方的会计处理，并明确规定经营方所建造的基础设施不应确认为固定资产，而应根据合同的相关规定，分别确认为金融资产或无形资产。尽管BOT方式下的基础设施在会计上未作为实物资产确认，但BOT业务的经营方有义务维持相关设施的运营能力，并被要求在服务协议期满移交时，将基础设施恢复达到合同规定状态。然而基础设施一旦投入运营，就会面临相关设施的磨损甚至损坏，为了维护设施的正常运转和使用，经营方必须对相关设施进行维护、修理。因此。实务中BOT业务的后续支出将不可避免。由于BOT业务的特殊性及其后续支出的多样性，使我们在具体会计实务中面临诸多问题。本文主要探讨BOT模式下基础设施除价值摊销外的后续支出会计处理。
一、BOT业务后续支出的类型和界定
目前BOT业务按照列支目的的不同，其后续支出大致可分为以下三类：
(一)日常维护支出
一般情况下，基础设施投入使用后，会导致设施的磨损或部件的损坏，BOT业务的经营方为了履行其运营职责，保证设施的稳定运行，要对相关设备进行必要地日常维护和修理，如添加油、更换小配件等。
(二)移交前法定的更新改造支出
有些BOT业务对基础设施移交时的各项参数会提出明确要求，确保移交后能正常使用，除此之外，还可能要求经营方在移交前对某些主要部件进行更新替换。为此，经营方在移交前会将一些老化的设备进行必要的更新改造。显然。此类更新改造支出已无法为经营方带来未来经济利益的流入，但作为投资的组成部分，是经营方在合同规定的特许经营期限内必须履行的法定义务。
(三)定期大修理支出
除日常维护外，有些基础设施需要定期检修才能持续、正常地运营。对于这些BOT项目，经营方会事先制订定期检测的计划，此类定期检测往往会发生重大修理支出，主要内容为更换关键部件或实施整修等开支，如高速公路每隔15年将履行重铺义务；污水处理业务由于污水对于设施腐蚀性较强，需要每3至5年检测并更新设备。定期大修与日常维护相比，其主要特点在于：开支金额大、修理范围广、间隔期限长。
二、BOT业务不同资产属性下后续支出的处理探析
BOT业务特殊之处在于需要根据合同赋予经营方收取现金权利的不同，分别将经营方投入的基础设施确认为不同的资产：
当经营方无法从合同授予方获得无条件收取现金的合同保证时，就要承担自服务使用者获取的现金不足以弥补其投资的风险，即经营方承担了所提供服务的需求风险。此时，经营方出资建造的基础设施，由于授予方拥有其产权，不能确认为固定资产，但符合无形资产有关“没有实物形态的可辩认非货币性资产”定义，故作为服务特许经营权确认为无形资产。这意味着经营方出资建造的基础设施，换取的不是基础设施，而是一种源自合同性的许可权。
当经营方提供服务获得无条件收取现金的合同权利，即由合同授予方承担服务的需求风险时，表明经营方可以从授予方处获取现金或其他金融资产的合同权利，其实质具有融资性质。符合金融资产确认条件，因此，应当确认为一项金融资产，实务中通常分类为“长期应收款”。一旦确认为金融资产，根据《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》第四条的规定：“因清偿预计负债获得补偿的权利，适用《企业会计准则第13号――或有事项》”，而对于金融资产有关或有负债确认和计量未作明确规定。
综上所述，笔者认为，BOT业务后续支出应当根据所形成不同的资产类别区别对待，分别处理。
(一)BOT业务形成无形资产有关后续支出的处理
1.日常维护支出的处理
公共基础设施的日常维护费用主要包括人工成本和消耗的消耗品，可能还包括零星部件的成本。其目的是为了维护基础设施地正常使用，一般不会提升相关设施的性能或使用效率，通常情况下不会带来未来经济利益的流入，故日常维护费用应当计入发生当期的损益。
2.移交前法定更新改造义务的处理
BOT业务涉及的一般为公共服务的基础设施，通常情况下在合同期满，合同经营方负有将基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作了明确规定。此时，经营方为了履行设施的功能恢复义务而发生的更新改造支出，是经营方在合同规定的特许经营期限内必须履行的法定义务，该义务有点类似于核电站等的弃置和恢复义务，应视同无形资产投资的一部分，在确定无形资产初始入账成本时，就应当考虑此类更新改造的预计支出。因此，笔者认为，此类后续支出应当根据《企业会计准则第13号――或有事项》中有关弃置费用的处理规定，按照未来预计后续支出的现值计算确定，同时计入无形资产的初始金额和预计负债，并通过摊销计入各期损益。
3.定期大修理支出的处理
定期大修理支出的处理可以按照《企业会计准则第13号――或有事项》有关规定执行。只要满足预计负债的确认条件，就应以报告期末承担该现时义务所需支出的最佳估计数作为预计负债确认，并在该现时义务的归属期间内分摊成本费用。当该现时义务的归属期间年限较长，导致货币时间价值影响重大的，应当对预计未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。通过以下示例对该处理方法予以解析。
[例1]某上市公司A以BOT方式参与某开发区内的污水处理业务，并与该开发区管委会(授予方)签署了一份服务特许权协议。根据协议约定，由A公司负责污水处理的基础设施建设和运营，运营期为相关污水处理设施建成，并达到授予方污水净化质量标准后的10年，在运营期内A公司获得向直接使用者收费的权利，假设每年以现金方式收取1770万元，该项目总投资(已按项目工程的公允价值计量)为10000万元，运营期满，A公司按照协议约定的标准将污水设施移交给授予方。由于污水具有较强的腐蚀性，因此，A公司预计每五年需要大修理一次，用于更新设备等，预估金额为项目总投资的5％，即500万元。假定上述现金流入及大修理支出的现金流出均在年末发生。不
考虑所得税等其他因素。
本例每5年所需大修理支出的最佳估计金额为500万元，假设5年期的折现率为3％，并在承担现时义务的归属期间5年内按年限平均法进行分摊。每年需承担94.18万元。该大修理支出折现后对各年度损益的影响金额见表1
(二)BOT业务形成金融资产有关后续支出的处理
确认为金融资产的BOT业务发生的日常维护支出，由于金额较小，应当作为营运成本的组成部分计入发生当期的损益。移交前法定更新改造义务的处理，该义务作为投资组成部分。根据该义务预计未来现金支出来计算确定实际利率，即：在确定实际利率时，就要考虑移交前法定更新改造义务导致的未来现金支出，并以该实际利率计量融资收益。发生的定期大修理支出，为了与确认为无形资产的BOT业务相统一，根据《企业会计准则解释第2号》问答五要求，按照《企业会计准则第13号――或有事项》规定处理，具体处理如例1所示。但在实务中还有一种处理方法：参照移交前法定更新改造义务的处理，作为实际利率的调整。该观点认为，作为金融资产应当遵循《企业会计准则第22号―金融工具确认和计量》有关规定执行，而BOT业务下的金融资产应当以摊余成本计量，并采用实际利率法核算。从现金流量的角度分析，定期大修理费用的发生意味着现金的流出，因而在计算确定该项金融资产实际利率时，应当充分考虑预计大修理支出的发生额，将扣除大修理预计支出后的现金净流入作为计算基础，并按修正后的实际利率计算确定各期融资收益。以下通过例2对该处理方法进行解析。
[例2]将[例1]中“在运营期内公司A获得向直接使用者收费的权利。假设每年以现金方式收取1770万元”改为“在运营期内授予方承诺每年以现金方式支付给A公司固定回报1770万元”，其他条件不变。
由于授予方承诺在运营期限内每年以现金方式支付给A公司固定回报为1770万元，因而A公司在运营期内获得了向授予方无条件收取现金的权利，根据《企业会计准则解释第2号》问答五的有关规定，相关污水设施建成后应当确认为金融资产，并采用实际利率法，按摊余成本计量。
按照不考虑大修理支出的现金流量计算得出的实际利率为12％，而考虑预计大修理支出的现金流量后计算得出的实际利率为10.88％，采用该实际利率计算的各期投资收益金额见表2。
通过实际利率调整的方法，计算得出的大修理支出对各年度损益的影响金额见表3。由于篇幅有限，故调整前实际收益的计算过程略。
在实务中，如果未来大修理支出的估计数与实际发生额之间存在重大差异的，应通过调整金融资产的账面价值对未来维修款项估计数进行修正，采用金融资产初始确定的实际利率(即10.88％)计算预计未来现金流量的现值来重估该金融资产的账面价值，相关调整金额应计入当期损益。
三、对BOT业务有关后续支出处理的思考
经营方对于BOT业务的核算，既有可能作为金融资产债权处理，也有可能作为特许经营权无形资产核算，两项资产在承担风险的差异时，采用不同方法进行计量和分摊，从而引发后续支出的处理各不相同。上述例1和例2不同处理方法下的计量结果经分析比较，笔者认为：例2通过将维修支出作为实际利率调整考虑因素的处理方式，维修发生的现金支出作为现金流入的扣减数，维修支出引发的成本费用隐含在投资收益中。即以净额列示。其对各年损益的影响，与采用实际利率方法确认的收益呈现出前高后低的趋势保持一致，更符合配比原则；而例1通过在现时义务归属期间分期确认预计负债的处理方式。相关设施的维修支出采用总额法列示，其对各年损益的影响显得较为平滑，并且由于阶段性承担现时义务的归属期间，通常短于金融资产收益期涵盖的整个特许权授予期间，因此其最佳估计金额的预计将更为可靠。
主要参考文献：
[1]国际会计准则理事会，国际财务报告解释公告第12号――服务特许协议[s]2008年1月
[2]钱傻菲，周俊颖，BOT项目运作模式下若干会计问题研究财会月刊，2010