公允价值计量问题初探
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[摘 要]公允价值计量模式,是指以市场价值或未来现金流量的现值作为资产和负债主要计量属性的会计模式。公允价值是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。在计量属性上,公允价值与历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量的现值之间存在着交叉重合。
由于我国目前市场经济还不够成熟,加之公允价值计量实际操作难度大,会计信息质量的可靠性难以保证,公允价值在我国现行会计制度中的应用有较严格的限制。本文以现行国际财务报告准则中存在的会计计量问题为出发点,系统研究了当前会计计量问题的实质、理论基础、未来发展趋向及其国际努力,并进而提出了我国的因应对策。
一、新准则下的公允价值计量所产生的影响
1.1公允价值对金融工具计量的影响
根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》规定,以公允价值计量的金融工具主要包括交易性金融资产和金融负债,例如企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等;再如,企业不作为有效套期工具的衍生工具,如远期合同、期货合同、互换和期权等。此外,企业可以基于风险管理需要或为消除金融资产或金融负债在会计确认和计量方面存在不一致情况等,直接指定某些金融资产或金融负债以公允价值计量。这些被列为公允价值计量的金融工具,其报告价值即为市场价值,且其变动直接计入当期损益。这也意味着,如果企业能够较好地把握市场行情和动向,其业绩即会随“公允价值变动损益”增加而提升。
1.2公允价值法对投资性房地产的影响
《企业会计准则第3号――投资性房地产》提出,在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中,并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响,而不再单独计提。受此影响,在目前房地产价格处于持续上涨的背景下,拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业,会受到利好的影响。
1.3公允价值法对非货币性资产交换的影响
《企业会计准则第7号――非货币易》规定,非货币性资产交换同时满足如下两个条件,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:第一,交换具有商业实质;第二,换入资产或换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益。我国先前的非货币易准则规定企业发生的非货币易按照交易的账面价值入账,只有在收到补价的情况下按比例确认收益,没有采用公允价值。修订后的非货币易准则引入公允价值来计量。由此产生的结果是,这一交换将产生利润。而此前采用的账面价值法,基本不产生利润。
二、应用公允价值计量的几点建议
在1998年,公允价值计量出现于“债务重组”、“非货币易”等具体会计准则中,后因实际运行中出现很多公司尤其是上市公司滥用公允价值操纵利润的情况。公允价值是否难达“公允”,是否极有可能再次成为利润操纵的工具?过去发生的“故事”是否会重演?我们应该怎样的对待公允价值?在提出自己的几点建议:
2.1公允价值可以并且应该适度地运用
所谓适度,包含两层意思:首先,新会计准则仍是站在历史成本的基础上,并不是所有的都是用公允价值计量。其次,运用公允价值计量要有一定的限制条件。
新准则把能够运用公允价值的业务限定在投资性房地产、金融工具等为数不多的领域,就是因为这些领域已基本满足公允价值运用的必须条件。这样的结构也使新准则更具有开放性和拓展性。
2.2加强对公允价值的监管:统一规定
我国新准则体系对公允价值的规定是分布在不同的会计准则里,针对广泛运用公允价值带来操作上的难度,我们认为相应的监管部门应尽快对公允价值的定性和定量给予明确标准,使公允价值这个标准不会出现太大的差异。我们可以总体上规定公允价值计量,在具体的会计业务上,可以有针对性地使用。同时要注意会计准则与审计准则一致性。
2.3提高会计人员的素质
会计人员的素质对会计准则的正确实施影响很大,它在一定程度上制约着会计信息质量的提高和会计准则中会计方法的运用。就公允价值而言,采用现行市价要求会计人员能够及时收集和应用交易商品的市价,采用估价技术,熟悉理财学方面的知识,经过综合分析、判断,才能熟练地操作。
2.4完善市场体系以促进公允价值的推广
必须完善市场体系,提高市场的组织化程度,促进各种市场的健康发展,以保证公允价值的可靠性与公允性。首先,企业应有较完善的管理制度,建立以公允价值计量资产或负债的类别标准,建立对公允价值变动专人负责、定时按既定途径收集数据,保证数据的及时性和稳定性。其次,外部制约力量应加强,确保公允价值的真实。一方面,政府应不断完善公司法,刑法,会计法等与公允价值有关的法律,对滥用公允价值的企业和授意者、执行者进行严格监督,给违法者以刑事处罚、民事处罚和行政处罚,以震慑他们利用公允价值操纵利润的心理。另一方面,中注协、财政部应加强注册会计师的行业自律,对于企业财务报告中用公允价值计量的项目要给予足够的重视并发表恰当的意见。这样才能给公允价值的实施创建一个良好的环境。
三、结论
公允价值取代历史成本计量是一个不可逆转的趋势,它的应用是我国会计发展的一个巨大进步,但它前面的路也充满了荆棘。随着我国社会主义市场经济体制的建立与完善,经济市场化程度的提高,尤其是金融改革的稳步推进,我们可能需要及早研究如何适时引入公允价值等除历史成本以外的其它会计计量基础,也需要从总体上重新审视现行的历史成本会计计量模式。金融业的发展,金融工具和衍生金融工具的推陈出新,为公允价值会计在下一世纪发挥主导作用创造了客观环境。
参考文献
[1] 李志.公允价值计量模式的相关问题研究[J].现代商业,2008;8:12
[2] 王李霞.金融工具的公允价值计量研究[J],价值工程,2008;5:20