合并会计报表抵销会计分录之我见
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【摘要】抵销会计分录是指明某项经济业务或事项填入某报表的项目、方向和金额的公式。这些抵销会计分录抵销的是会计报表项目而不是抵销账户。有些财务报表项目由多个一级账户整理填制而成,或者有些项目有年初数,同时有年末数,需要通过编制明细账户指明抵销分录登记的方向(或位置)等。另外,抵销会计分录也有简单抵销分录和复合抵销会计分录,更有多借多贷抵销分录。
编制合并会计报表离不开编制抵销会计分录,编制抵销会计分录是做好编制合并会计报表的前提。会计分录是指明某项经济业务或事项登记账户的名称、方向和金额的公式,但抵销会计分录却是指明某项经济业务或事项填入某报表的项目、方向和金额的公式。也就是说,会计分录是用来登记账户的,而抵销会计分录则是用来编制合并报表的。为此,笔者想对编制抵销会计分录谈一点粗浅之见。
一、抵销会计分录抵销的是会计报表项目而不是抵销账户
抵销会计分录是指明某项经济业务或事项填入某报表的项目、方向和金额的公式,这些抵销会计分录抵销的是会计报表项目而不是抵销账户。因此,抵销会计分录一般没有明细账户。这些抵销分录既涉及资产负债表项目,也涉及利润表项目,如存货、营业收入、营业成本等。
(一)涉及利润表项目的抵销会计分录
例1:W公司属于M公司的全资子公司。W公司本期销售给M公司甲产品一批,成本50万元,售价60万元;M公司将甲产品以80万元的价格售出。增值税税率为17%,均以银行存款结算。抵销会计分录为:
借:营业收入600 000
贷:营业成本600 000
(二)涉及资产负债表项目的抵销会计分录
例2:W公司属于M公司的全资子公司。W公司本期销售给M公司甲产品一批,成本50万元,售价60万元;M公司将甲产品以80万元的价格售出。增值税税率为17%,均以商业汇票结算。抵销会计分录为:
借:营业收入600 000
贷:营业成本600 000
借:应付票据702 000
贷:应收票据702 000
除了第一项涉及利润表的抵销会计分录外,像上述第二项涉及资产负债表项目的抵销会计分录,还有应收账款与应付账款、预收账款与预付账款、应收利息与应付利息、持有至到期投资与应付债券等项目的抵销。
二、抵销会计分录中的账户也有明细账户
如前所述,抵销会计分录一般没有明细账户,如果在编制抵销分录时,写上明细账户,则意味着抵销分录编写人员误将抵销分录作成编制记账凭证、登记账户的会计分录。因为,抵销会计分录只是用来登记工作底稿、编制财务报表,无须编制明细账户。当然,有些财务报表的项目有多个一级账户整理填制而成,或者有些项目有年初数,同时又有年末数,则需要通过编制明细账户指明抵销分录登记的方向(或位置)等。
(一)涉及资产负债表项目需要整理填制而成的抵销分录
涉及资产负债表项目需要整理填制而成的抵销分录,主要是编制的抵销分录,在资产负债表有关项目中需要加减整理填制。
例3:W公司属于M公司的全资子公司。2007年12月份,W公司将设备一台,原始价值8万元,作价10万元销售给M公司。M公司仍然将设备作为固定资产使用,预计使用5年,预计净残值为零。货款暂欠,2008年仍未收回,W公司将债权按5%计提坏账准备。2008年末,W公司的抵销会计分录如下:
1.抵销债权
借:应付账款100 000
贷:应收账款100 000
2.抵销坏账准备
借:应收账款――坏账准备5 000
贷:未分配利润――年初5 000
3.抵销固定资产原价及计提折旧
借:未分配利润――年初20 000
贷:固定资产――原价 20 000
借:固定资产――累计折旧 4 000
贷:管理费用 4 000
上述出现明细账户的抵销会计分录,除了应收账款、固定资产外,还有摊销的无形资产、计提减值准备非流动资产等项目。
(二)涉及利润表等财务报表项目需要整理填制而成的抵销分录
尽管按照新会计准则体系及会计制度等有关规定,企业不再编制利润分配表,但利润分配内容仍然存在,并详细体现在所有者权益变动表中。因此,编制合并报表抵销利润分配项目仍然要编制抵销会计分录。其中,涉及未分配利润的项目则还要写明细账户,即未分配利润的“年初数”和“年末数”两个项目。
例4:W、M公司同为N公司控制下的子公司,2007年1月5日,W公司以现金4 000万元的对价收购了M公司100%的股权,M公司成为W公司的子公司。假设2007年年末,M公司实现净利润100万元,没有分红。合并日,W公司和M公司净资产有关资料(见表1):
2007年年末,W公司编制合并报表,有关会计处理如下:
1.调整分录
借:长期股权投资――成本(M公司) 55 000 000
――损益调整1 000 000
贷:长期股权投资――M公司55 000 000
投资收益1 000 000
2.抵销分录
借:股本10 000 000
资本公积20 000 000
盈余公积15 000 000
未分配利润――年末11 000 000
贷:长期股权投资56 000 000
借:投资收益 1 000 000
贷:未分配利润――年末 1 000 000
借:资本公积26 000 000
贷:盈余公积15 000 000
未分配利润――年末 11 000 000
上述抵销会计分录中,“未分配利润”项目的明细账户不是指将来要登记的账户,而是填制财务报表的位置,即未分配利润的“年初数”和“年末数”两个项目。
三、抵销会计分录也存在多借多贷分录
会计分录分为一借一贷分录、一借多贷分录、一贷多借分录和多借多贷分录,抵销会计分录也不例外。抵销会计分录也有简单抵销分录和复合抵销会计分录,更有多借多贷抵销分录。
例5:W、M公司同为N公司控制下的子公司,2007年1月5日,W公司以现金4 000万元的对价收购了M公司80%的股权,M公司成为W公司的子公司。假设2007年年末,M公司实现净利润100万元,没有分红。合并日,W公司和M公司净资产有关资料同表1:
2007年末,W公司编制抵销会计分录如下:
1.调整分录
借:长期股权投资――成本(M公司) 44 000 000
――损益调整800 000
贷:长期股权投资――M公司 44 000 000
投资损益800 000
2.抵销分录
借:股本10 000 000
资本公积20 000 000
盈余公积15 000 000
未分配利润――年末11 000 000
贷:长期股权投资44 800 000
少数股东权益11 200 000
借:投资收益 800 000
少数股权收益 200 000
未分配利润――年初10 000 000
贷:提取盈余公积 100 000
未分配利润――年末10 900 000
借:资本公积26 000 000
贷:盈余公积15 100 000
未分配利润――年末10 900 000
主要参考文献:
[1]财政部会计资格评价中心编.中级会计实务.北京:经济科学出版社,2008.12.
[2]中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则》.北京:经济科学出版社,2006.
[3]中华人民共和国财政部制定.《企业会计准则――应用指南》.北京:中国财政经济出版社,2006.