借款费用会计处理与税务处理的差异比较
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摘要：由于企业会计准则的不断修改和会计与税法之间存在的差异，借款费用会计处理和所得税纳税调整更为复杂。本文从借款费用的定义入手，其中重点分析了借款费用税前扣除问题；在此基础上进一步分析了借款费用资本化的问题，比较了两种处理的差异。
企业在生产经营过程中，资金筹措的方式主要有：向金融企业借款、经批准发行股票及债券、向非金融企业或个人借款等。由此而产生的借款费用，会计核算中直接进入当期损益或予以资本化，税务处理时则视不同情况确定借款费用的税前可扣除情况。本文拟分析两种处理的差异情况。
1 借款费用
借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或者溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。它反映的是企业借入资金所付出的劳动和代价。借款利息，指企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而产生的带息债务所承担的利息；折价或者溢价的摊销，包括发行公司债券等所发生的折价或者溢价在每期的摊销金额；辅助费用，包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金、印刷费等交易费用；因外币借款而发生的汇兑差额，是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。
2 借款费用的确认
在会计处理中，借款费用按照企业会计准则的规定，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
而在税务处理中，则视不同情况确定借款费用是否可在税前扣除，以及在何时、以何种方式在税前扣除。
2.1 企业向非金融机构借款发生的借款费用税前扣除问题
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条规定，企业在生产经营活动中发生的利息支出中，准予扣除的项目有：
非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；
非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
非金融企业向非金融企业借款的利率高低一般不应导致会计与税收处理之间产生差异，但在征管实务中，结算利息时使用何种票据却是一个不容忽视的要素。根据相关规定，除了企业向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税的情况以外，其他情况下非金融企业收取的利息收入都应缴纳营业税，相应地，税务机关通常都要求支付利息的非金融企业应取得对方开具的或其向主管税务机关申请代开的利息收入发票（向境外支付利息时可免于此项要求），否则不予税前扣除。
2.2 非金融企业向个人借款发生的借款费用税前扣除问题。
税法未直接规定非金融企业向个人借款利息能否在税前扣除的问题，在实务中，有学者认为《实施条例》第三十八条中只规定了非金融企业向非金融企业借款的利息支出在符合条件的情况下可以扣除，没有提及向个人借款的利息费用可以扣除，因而据此认定非金融企业向个人借款的利息不得税前扣除。
3 借款费用资本化
3.1 借款费用予以资本化的资产范围。
原会计准则规定，借款费用予以资本化的资产范围主要限于固定资产；新会计准则扩大了借款费用资本化涉及资产的范围，包括需要经过相当长时间（通常为一年及一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。《实施条例》第三十七条规定：企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。两种处理在此基本趋于一致。
3.2 借款费用予以资本化的借款范围。
根据新会计准则规定，除了专门借款所发生的借款费用之外，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用的一般借款的借款费用也允许资本化，计入相关资产成本。在此方面，财税［2007］80号文规定：“企业发生的借款费用，符合会计准则规定的资本化条件的，应当资本化，计入相关资产成本，按税法规定计算的折旧等成本费用可在税前扣除。”由此，会计与税收之间在该方面没有原则性分歧。
3.3 借款费用资本化的开始时点、暂停时点和终止时点。
会计准则中规定，借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。税法中对借款费用资本化的起始时点没有明确规定，笔者认为与会计处理一致。
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。税法中对借款费用资本化的暂停时点没有明确规定，笔者认为与会计处理一致。
会计准则规定，购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。而按照税法对购建资产资本化的基本规定，有关资产办理竣工结算后发生的借款费用，方可在发生当期扣除。如果会计核算中已将资产竣工结算前的借款费用记入“财务费用”的，存在纳税调增的问题；同时，应将此调增的财务费用增加购建资产的计税基础。
3.4 借款利息资本化金额的计算方法。
新会计准则对于专门借款所发生的利息费用允许全部资本化，但是需要扣减尚未动用的专门借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。同时，为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。
尽管新旧会计准则对借款利息资本化金额的计算方法有不同的规定，但税法中没有明确规定不同的计算要求，因此实务中须关注主管税务机关的执法口径。
参考文献
［1］ 财政部.企业会计准则（2010）［S］.北京：经济科学出版社.2010
［2］ 财政部.企业会计准则（2006）［S］.北京：经济科学出版社.2006
［3］ 财政部.企业会计准则（2002）［S］.北京：经济科学出版社.2002
［4］ 中华人民共和国企业所得税法［S］.北京：中国法制出版社.2007