虚开增值税专用发票亿元骗取出口退税是否构成犯罪

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一、基本案情

被告人李某原系上海某甲信息科技有限公司法定代表人；被告人章某某原系上海某乙通信科技有限公司法定代表人。二被告人于2008年1月24日因涉嫌虚开增值税专用发票、骗取出口退税罪被刑事拘留，同年2月29日被执行逮捕。上海市人民检察院第一分院于2009年4月7日提起公诉，指控2006年3月至2007年12月，二被告人及刘某（另案处理）利用国家税收优惠政策骗取出口退税，经共谋以某甲公司向某乙公司销售“某甲票据打印电脑软件”的名义，按每套人民币4.3万元（以下币种均为人民币）至5.6万元的价格开具增值税专用发票2972份，价税合计2.26亿元，税额3296万余元；并据此向税务机关申请退税2，464万余元，实际取得税款1543万余元。嗣后，李某、章某某又以某乙公司委托出口“数据处理器板卡”名义通过上海科实进出口有限公司、上海汽车进出口有限公司与由李某、章某某注册并控制的香港星顺企业有限公司、香港奥斯陆企业有限公司签订“销售合同”，刘某则以某乙公司名义向科实公司、上汽进出口公司开具增值税专用发票共计2599份，价税合计2.35亿余元，税额3426万余元，并据此抵扣税款3296万余元；骗取出口退税款3425万余元。上海市第一中级人民法院于2009年10月22日一审判决认定李某、章某某二人在没有真实交易的情况下，利用国家的出口退税政策与对软件行业的税收优惠政策骗取国家税款，虚开增值税专用发票税额3400余万元，骗取出口退税款3400余万元，给国家税款造成特别大的损失，犯虚开增值税专用发票罪，均判处无期徒刑，，并各自判处人民币50万元和40万元。被告人李某、章某某认为原审判决认定事实不清、证据不足，适用法律不当，应予撤销判决，提出上诉。

二、争议焦点

争议焦点之一：结合本案的事实和证据，本案的软件和板卡交易是否属于自买自卖、重复买卖、价格虚高以及关联交易，能否认定为“没有真实交易”？

争议焦点之二：应当如何理解《刑法》第204条规定的骗取出口退税罪和第205条规定的虚开增值税专用发票罪的犯罪构成，该两罪客观行为方面的“骗取”行为与“虚开”行为应当如何认定？法院裁判适用法律是否准确？

三、法理评析

（一）关于本案中软件和板卡交易是否为真实交易的问题

本案中软件和板卡交易可以肯定均为真实交易。根据现有案件材料，某甲公司将“某甲票据打印软件V1.0”出售给某乙公司，某乙公司将数据处理器板卡出口至星顺公司、奥斯陆公司，上述公司均为合法登记的拥有独立法人资格的经营主体。某甲公司与某乙公司之间有正式的销售合同，某乙公司出口数据处理器板卡是与具有出口资质的上汽公司、科实公司之间签订正式销售合同，由上汽公司、科实公司自行向香港的星顺公司、奥斯陆公司进行出易的，在一系列交易中，双方为不同主体之间的合法买卖法律关系，法律应予保护。

某甲公司是依法取得计算机软件著作权登记证书和软件产品登记证书的合法公司，其在进行销售过程中依法缴纳应缴税款，其开具增值税专用发票以及退税的行为符合国家法律与相关政策规定；上汽公司和科实公司在将数据处理器板卡销往香港依法退税，其如何处理出口退税所得税款是该两家具有出口资质公司对财产的正常处分，根据现有证据无法证明上汽公司、科实公司与某甲公司、某乙公司之间存在骗取出口退税的共同犯罪故意，因此某甲公司与某乙公司根本不具有出口资质，无法实施骗取出口退税的犯罪行为。

作为具有自主知识产权的软件产品具有特殊性，定价差异存在悬殊是正常情形，且不论上海浦东软件园评测中心2008年8月21日出具的软件比对测试报告（报告编号：SPTC608001）是否能够直接作为鉴定结论予以采信，其关于三个不同厂家生产的同类软件定价差异本身均较大的说明就证明软件产品不存在市场标准价。合同买卖双方只要是基于真实意思的表示，双方自由协商议定价格是为我国法律所允许的。控诉机关指控某甲公司的软件价值不大，却以每套单价4.3万至5.6万的价格卖出，虚开增值税专用发票数额达2亿多元，价格虚高是一种于法无据的推论。同理，认定某乙公司销售给上汽公司、科实公司，再由上汽公司、科实公司销售给香港星顺公司、奥斯陆公司的数据处理器板卡是同一批板卡重复买卖，自买自卖，从我国海关严格的查验管理制度、从板卡本身的数量重量来判断，都难以令人置信，控诉机关并未能进行销售板卡批次、数量以及销往香港公司的板卡去向的有力证明，该认定无法成立。

对于控诉机关指控某甲公司、某乙公司、香港奥斯陆公司以及星顺公司实质上均为被告人李某、章某某所实际控制的公司，软件及板卡交易均为自买自卖、关联交易，因此为不真实交易事项，专家们一致认为指控并不成立。黄京平教授认为，所谓自买自卖是一个伪命题，根据骗取出口退税罪的司法解释根本无法认定。关联交易并不为法律禁止，以此推论有罪并不妥当，关联交易是否违法，要根据具体情况进行判断，如果是两家自己控制的公司，即使具有独立法人资格，但是直接进行自买自卖，如果价格过于悬殊，属于合法形式掩盖非法目的，可以认定为犯罪，但是本案中不是这种情况。对于什么情形可以认定为是形式合法、实质违法，刑法应该作为犯罪进行处理，要谨慎判断。就此案而言，价格与市场同类产品相比确实偏高，存在悬殊，如果是在自己控制的公司之间进行直接买卖，就是实质违法，可以认定为犯罪，但是本案中是合法的多方买卖法律关系，市场经济中自主定价只要没有违反合同双方主体的自由意志就应当认可，刑法不应予以介入。某甲公司与某乙公司，某乙公司与上汽公司、科实公司之间签订的均为销售合同，而非服务合同，如是服务应开具服务发票而非增值税专用发票，上汽公司与科实公司未作为骗取出口退税罪的共犯进行追究（也无证据证明），卖出后出口方出口，即使骗取也是出口公司骗取，因此不能认定为是非法的自买自卖行为，对本案被告人以犯罪论处。

（二）关于骗取出口退税罪、虚开增值税专用发票罪中客观行为应当如何理解的问题

“虚开”应当如何解释？关键要看有无真实交易。本案中交易4200余套是肯定存在的，价值2个亿左右，判决书对此已经认定，而认为无真实交易则是根据间接证据推论出来的，应当说，自买自卖也属于真实交易，不是“虚开”，“虚开”就应当解释为没有实际货物买卖，而现有证据不能证明没有真实交易；“虚开”在没有真实买卖才能认定，根本就是空的、没有，以假充真。进一步而言，“虚报”是无买卖标的、买卖事实，有无“以少报多”这种“虚报”，当然，数量差距悬殊也是“虚报”（去掉数量真实的）。本案中均有账面、买卖合同，有对价，有自己的著作权登记证书，有独创性，因此拿其他类似产品比照，本身就是一种类推；买卖本身基于双方合意，根据市场需要商定自己产品价格属于合法议价行为。问题出在对“低价虚高、自买自卖”的理解有争议。根据最高人民法院《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》能否认定为“假报出口”或“其他欺骗手段”？根据该解释，第一条“假报出口”的四种情形本案都不符合，第二条“其他欺骗手段”规定的第（一）、（二）两种情形也明显不符，只有可能符合第（三）项规定。但是，数量单价虚构要严格解释，指的是数量上以少报多，该第（三）项规定能否符合在进行司法判断时必须依靠证据，而且应该靠物证而非言词证据，对产品鉴定要由权威机构进行，且应就同一批次产品进行鉴定，明确产品是否具有真实应用前景、是否具有独有知识产权等因素，本案中第（三）项根据现有证据无法确认。此种情况下就只剩下兜底性规定“以其他手段骗取出口退税款的”，对此本文认为司法人员个人无权解释，即使解释也必须建立在“虚假买卖”的基础之上。本案中，法院一审判决未明确犯罪行为究竟属于司法解释中的哪一具体规定，属于建立在无真实交易的推定上加以裁定。综述可知，手段行为根本无法被证明及解释进构成要件，故从实体法角度进行判断，法院所认定罪名难以成立。