我国外币报表折算方法探讨

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提要本文主要从现行汇率法和时态法的理论基础出发进行比较分析，探讨哪一种方法更有利于我国企业外币报表业务的核算。

关键词：外币报表折算；现行汇率法；时态法；现实选择

中图分类号：F23文献标识码：A

财政部于1995年7月颁发的具体会计准则征求意见稿“外币折算”是在充分借鉴美、英和国际会计准则委员会相关准则的基础上制定的，采用了时态法与现行汇率法并存的方法。2006年我国颁布的新会计准则第19号――外币报表折算中规定了外币报表折算的方法是现行汇率法。本文将从现行汇率法和时态法的比较中探讨哪一种方法适合我国当前的国情。

一、外币报表折算方法

先后曾出流动与非流动项目法、货币性与非货币性项目法、现过现行汇率法、时态法等四种外币报表折算方法。人们普遍认为流动与非流动项目法不能恰当地反映汇率变动的会计影响。而在历史成本计量模式下，货币性与非货币性项目法基本上可归入时态法之内，于是对外币的报表折算方法最优选择争论的焦点，就集中在现行汇率法与时态法之间。

（一）现行汇率法。现行汇率法是1981年美国财务会计准则委员会（FASB）第52号财务会计准则公告（SFAS52）提出的。这种方法是采用资产负债表日的现行汇率，除实收资本、资本公积等所有者权益按历史汇率折算外，将外币财务报表中的所有资产和负债、收入和费用项目都以现行汇率进行折算。利润和利润分配表各项目按交易或事项发生日汇率折算。

（二）时态法。时态法是1927年美国会计学家伦纳德・洛伦森在其研究报告中针对货币性与非货币性项目法的不足而提出的。1975年美国财务会计准则委员会（FASB）第8号财务会计准则公告（SFAS8）要求采用了这一方法。时态法的理论基础是：外币报表实际上是将外币报表按一种新的货币单位重新表述的过程，只是计量单位的改变，而不是改变被计量项目的计量属性。为了保持各资产负债项目的计量基础，对各项目应分别按其计量所在当日的汇率进行折算。

二、国际会计准则对现行汇率法和时态法的规定――两者的对比

国际会计准则外币报表折算中分别就现行汇率法和时态法进行了规定。

（一）国际会计准则21号规定外币折算现行汇率法的基本规则

1、国际会计准则21条第30段说明了在对并入报告企业财务报表的国外实体的财务报表进行换算时，报告企业应采取下列程序：（1）国外实体的资产和负债，无论是货币性的还是非货币性的，都应以期末汇率进行换算；（2）国外实体的收益和费用项目应以交易发生日的汇率进行换算。除非国外实体是以恶性通货膨胀经济中的货币进行报告的。在这种情况下，收益和费用项目应以期末汇率进行换算；（3）所产生的全部汇兑差额应当计入权益，直到净投资被处置为止。

2、为便于核算，通常使用接近交易发生日的汇率，如一个星期或一个月的平均汇率可以用于该期发生的所有外币交易。但是，如果汇率波动很大，那么在一个期间使用平均汇率是不可靠的。

3、任何汇兑差额可以直接记入“外币折算准备”。

4、国外实体的财务报表的换算，导致了由以下事项形成的汇兑差额的确认问题：（1）按交易发生日的汇率换算收益和费用项目，按期末汇率换算资产和负债项目；（2）对国外实体的期初净投资进行换算所采用的汇率，不同于以前对它报告时所用的汇率； （3）国外实体中权益的其他变动。

（二）国际会计准则21号规定外币折算的时态法的基本规则

1、在每一个资产负债表日。（1）货币性项目按照期末汇率折算外币货币性项目应以期末汇率予以报告；（2）以外币历史成本计价的非货币性项目应采用交易日汇率予以报告；（3）以外币公允价值计价的非货币性项目应采用确定价值时存在的即期汇率予以报告。

2、收入和费用类项目。按照交易发生日的现行汇率折算，除了那些与按非期末汇率记录的资产负债表项目相关的收入和费用外，这些项目按照资产负债表项目折算时的汇率进行折算。

三、现行汇率法与时态法比较分析

（一）对现行汇率法的评价。赞同现行汇率法的人认为，这种方法不仅易于理解，便于操作，并且由于采用单一汇率对各资产、负债项目进行折算，等于是对各项目乘上一个常数，使折算后的外币报表各项目仍然保持原外币报表各项目之间的比例关系和由此计算出来的各种财务比率，较为真实地表述了原外币报表所反映的财务成果。

现行汇率法无异于假设以子公司所在东道国的当地货币表述的资产和负债项目都将承受汇率变动的影响，这显然是不合理的。实际上，子公司存货、固定资产等的价格在一定程度上并不受汇率变动的影响，该方法显然与这种经济现象不符。按现行汇率对所有资产、负债项目进行折算，对于按历史成本计量的存货、固定资产等项目，折算后的数字既不是现行重置成本，也不是现行市价，仅仅是历史成本与期末现行汇率这两个不同时点上数字的简单乘积，其结果没有任何意义。

（二）对时态法的评价。时态法是在区分货币性与非货币性项目法的基础上，以各资产、负债项目的计量属性作为选择折算汇率的依据，从会计计量理论上完善了货币与非货币项目法，具有较强的理论依据，这是时态法最突出的优点和最显著的特征。时态法不是对区分货币性与非货币性项目法的否定，而是对后者的进一步发展。

时态法的实质在于，只是改变了外币报表各项目的计量单位，而没有改变其计量属性，这是其优点所在。但同时，由于对资产负债表各项目使用的折算汇率不同，因而折算后资产负债表各个项目之间不能保持原子公司外币报表中的财务比率和关系。另外，时态法要求将折算调整额直接计入损益表，外币报表折算研究在浮动汇率制下，在汇率剧烈变动时，会使跨国公司的报告损益比那些只从事国内经营活动的公司显得更加多变。

（三）争论的焦点――时态法与现行汇率法。从理论上说，时态法在概念依据的明确性上是优于现行汇率法的。从时态法的角度来看，汇率的选择以外币交易发生时不同项目的计量属性为依据，它保证外币报表折算与外币交易折算在方法上的一致性，都遵循了时态原则。因而，时态法被认为是为解决外币报表折算问题提供了正确的方法。然而，时态法却面临着来自实务界的很多批评：很多跨国公司抱怨时态法使跨国的报告收益比单纯从事国内经营活动的公司显得更加复杂多变。其最主要原因在于，时态法下折算差额计入了当期损益，因此使得跨国公司的合并利润更加多变，进而影响了跨国公司上市股票的价格。

四、我国外币折算方法的现实选择

企业会计准则第19号――外币折算中规定，“外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。”

从上面企业会计准则的规定可知，尽管我国新准则中对外币折算方法的规定中没有明确指出使用何种外币折算方法，但是仔细分析其中的规定可以明显看出，实际是规定了外币报表折算应当采用现行汇率法。由于近几年来，我国进出口贸易大幅度增加，进出口公司也越来越多。因此，根据目前我国的实际情况，笔者认为时态法会更适合我国的国情。具体分析如下：

第一，从目前国际外币折算方法的选择情况来看，大部分国家都普遍接受母公司理论。因此，如果采用母公司理论，不但在国际上具有通用性，同时也适合我国跨国公司以公有制为主体的现状，所以为适应母公司理论合并报表的编制目的，需要选择时态法进行报表折算。美国、英国、日本等发达国家都运用这一理论编制合并会计报表，《国际会计准则27号――合并财务和对子公司投资的会计》也基本是运用母公司理论。而且在合并会计报表中，有关子公司的外币业务、交易是遵循时态原则进行确认和计量的，为了保持一致，折算汇率的选择也应以外币交易发生时项目的计量属性为依据，即采用时态法。

第二，近几年来，我国已经涌现出一大批非常优秀的跨国公司，但这些跨国公司的国外子公司的经济活动大都局限于销售母公司的产品、汇回货款并向母公司分利的情况，只是相当于母公司在国外的延伸。而且从中国目前的国情来看，是一个属于资本稀缺的国家，而且在今后相当长的时间内，国内公司对外投资的规模和数量不会在其总资本中占很大比重，不适合用实体理论，因此也应采用时态法。

第三，目前我国的人民币汇率制度实行的是有管理的浮动汇率制度，国家对汇率的管制仍然很强，汇率剧烈变化幅度的可能性比较小，因此在实务中给时态法的应用又添加了一个强有力的保证。因为多年来我国经济稳步发展，金融秩序稳定，国家外汇储备非常雄厚。例如，在东南亚金融危机中，人民币一直坚持不贬值，这都使我们充分相信，我国的人民币汇率不会发生剧烈波动。因此，我国的跨国公司采用时态法进行外币报表折算，就不必担心由于汇率变动对公司报告损益产生重大影响。

五、结语

在现阶段，我国企业界甚至会计界对母公司、分支机构、子公司、关联公司的界定都还是模糊不清的，对外币报表折算的时态法和现行汇率法，还是比较生疏的。因而，由于现行汇率法是单一汇率法，方法简单、方便，因而在我国较多采用，对于现行汇率法的基本特征和适用范围却了解的不够深刻。但笔者相信，在不久的将来，时态法将会被更多地利用。

（作者单位：山东财政学院会计学院）

主要参考文献：

[1]刘仲文.国际会计学――解读国际会计准则.北京：首都经济贸易大学出版社，2005.

[2]常勋.财务会计四大难题.上海：立信会计出版社，2002.

[3]冯娜.外币报表折算方法选择研究.合作经济与科技，2009.1.

[4]闫一大.关于外币报表折算方法的探讨.现代商业，2008.29.