浅析会计不确定性业务报表披露

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随着市场经济的发展，人们的风险意识越来越强，会计业务不确定性的重要性逐渐显现出来。在当今会计实务中，并不是所有的经济业务都反应在财务报告中，只有那些能认定与主体有关并能以货币计量的经济业务才应予以确认和报告，而对不能准确确认的经济业务则不能在财务报告中披露。根据不确定性经济业务对财务报表的影响，可以分为低度不确定性经济业务、中度不确定性经济业务和高度不确定性经济业务。

一、低度不确定性经济业务

（一）含义。该类经济业务又称基本上确定的经济业务。主要是指交易、事项或情况在资产负债表日业已发生或存在，对当期财务报表已产生影响，但其结果需估计才能确定的交易和事项。

它与确定性经济业务唯一的区别是金额不确定。例如，对固定资产计提折旧，固定资产必须有使用年限，这是确定的，但究竟使用年限是多少，需要估计，金额也就需要估计才能确定；再如，应收账款，因为赊销，使经济业务已经发生，这也是确定的，但是在市场经济条件下，竞争的激烈，企业为了争取客户而放松信用尺度导致坏账不断增加，坏账金额是多少并不确定，这就使应收账款本身具有不确定性；再如，无形资产减值准备、长期投资减值准备等。

（二）在财务报告中的反映。一般来说，由于其他条件均确定，如果其金额能可靠地估计，也就转化为确定性经济业务，在会计报表中予以确认。例如，在资产负债表中，列出了固定资产净值、应收账款等项目，但鉴于不确定经济业务的重要性，对影响不确定性经济业务会计处理的有关重要会计政策在表外揭示。

随着我国新会计制度的颁布及实施，财务报告质量必将进一步完善，同时也应看到，我国国有企业不少资产的质量普遍不高，尽管经过几次清产核资，按规定核销了部分不良资产，但由于各种原因，核销的只是很少的一部分，明的、暗的、潜在的不良资产还大量存在，其中应收账款、存货、固定资产等项目表现尤为突出。比如对应收账款等资产的“损失”部分，会计制度的规定过于严格，这是造成应收账款等资产“不良”或者说“水分”的主观原因。如何剔除应收账款的“水分”？国际流行的会计惯例是确认坏账损失，尽管西方绝大多数国家没有针对应收账款制定专门的会计准则，但在会计实务中，对应收账款的会计处理有一套成熟的做法，并已形成惯例。

二、中度不确定性经济业务

（一）含义。该类经济业务主要是指交易、事项或情况现已存在（但具有不确定性），在资产负债表日对当期财务报表是否有影响尚不确定，即使有影响，其影响金额也需估计的经济业务。

典型的中度不确定经济业务主要是指或有事项等，我国《企业会计准则第13号――或有事项》中定义：“或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项”。它们的共同特点：（1）由过去的交易或者事项形成的；（2）其结果有不确定性，是指结果是否发生尚不确定，或者结果预计发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性；（3）涉及未来经济事项。例如，未决诉讼，是企业因过去的经济行为其他单位或被其他单位引起的，是现在存在的一种状况，不是将要存在的某种状况。不管将来是胜诉还是败诉，未来经济业务是流入还是流出，其对企业产生有利影响还是不利影响，影响有多大，现在尚不能完全确定，随着时间的推移，判决结果的公布，将会逐渐明确。常见的或有事项还有：债务担保、产品质量保证、环境污染治理、重组义务等。

（二）在财务报告中的反映。在现行的会计模式下，所有的资产和负债项目都要求准确的计量和报告，财务报表也较少披露不确定性项目信息，特别是不确定性程度比较大的中度不确定性经济业务信息，除或有事项外，现行的会计准则在这方面的规范比较“单薄”。中度不确定经济业务的报告手段与低度不确定性经济业务基本相同，即主要有表内确认、附注说明和其他报告等。所不同的是，低度不确定性经济业务提供信息的主要方式是表内确认与计量，而中度不确定性经济业务提供的信息主要方式是表外披露。

以或有事项为例：或有事项的披露方式主要有三种，即：（1）表内确认，如可能性很大且金额能合理估计的产品担保等。（2）表内揭示，如在资产负债表上设置“或有负债”项目，列在负债与所有者权益之间，估计金额加用括弧，以区别于一般的负债与所有者权益。（3）表外披露，如金额难于估计的未决诉讼等。

目前在各国的财务报告中，对中度不确定性经济业务的披露，存在以下两个主要问题：一是信息披露的量不充分，比如现行会计准则并不要求披露长期合同中的长期经营资产损失等。二是信息披露的质不高，如不少中度不确定性项目尽管披露了金额，但这些金额是怎样计算出来的，计量过程中对未来事项是怎样进行估计、假定和判断的等问题，现行的会计准则一般未要求信息提供者要做出必要的说明或解释。

我国此类经济业务信息披露的问题主要是或有事项的披露不规范，披露的具体内容不明确，不能给信息使用者全面的信息及推迟或隐瞒披露。如：（1）对环境成本、环境支出不披露。我国会计准则和会计制度中没有要求企业披露与环境会计有关的信息，因而上市公司对环境成本等或有负债未披露。（2）对亏损子公司及合营公司担保问题处理不合理等。

三、高度不确定性经济业务

（一）含义。高度不确定性经济业务主要是指事项或情况的存在与否，在资产负债表日对当期财务报表有无影响及其影响金额均不确定，是一种日前尚未发生而未来有可能发生的经济事项。例如承诺，它是一种书面约定义务，在合同或购买约定中所承诺的付款，银行贷款协议中承诺的最高贷款额等。承诺是属于未来的事项：合同的签订，进货订单的发出，尚未形成一项经济业务，因此承诺本身一般不会对当期财务报表产生影响。再如，盈利预测。我国为规范财务预测信息，先后制定了股票发行与交易管理暂行条例，公开发行股票公司信息披露的内容与格式及公开发行股票公司信息披露准则，明确规定上市公司招股说明书、上市公告书和年度报告中财务预测信息披露内容。

（二）在财务报告中的反映。由于未来事项时处未来，其金额和时间均具有较大的不确定性，估计的难度一般也较中、低度不确定性经济业务大。我国在《企业财务通则》及各行业财务制度中的财务报告及财务评价部分，笼统地要求在企业财务状况说明书中披露“对本期或下期财务状况发生重大影响的事项。”国际会计准则（IAS）中对中、高度不确定性经济业务未作明确区分，对未来事项的经济利益是否流入或流出往往根据其发生的可能性进行判断，当该事项很可能发生且金额能可靠估计时应在表内确认。

由于未来事项的金额和时间具有较大的不确定性，这样就给其确认带来相当的难度，这也使不少重要的未来事项只能通过披露的方式来反映，而且披露和确认相比同等重要。但目前财务信息披露行为还远不够规范，表现为预测信息质量不高、披露成本难以解决、上市公司与注册会计师事务所法律责任不明确。在财务预测中盈利预测弄虚作假现象严重。盈利预测是上市公司对未来的经营成果所作的预计，很大程度上受主观判断的影响，所涉及的是尚未发生或者是可能不会发生的事项。很多公司上市时为了尽可能多的募集资金，在盈利预测方面弄虚作假，甚至恶意操纵盈利预测，对广大投资者产生恶劣的误导作用，最终使投资者蒙受巨大损失。

总之，不确定性经济业务确认的最大难题是时间和金额的不确定。不确定经济业务的确认仍然以权责发生制为基础，确认的关键是未来经济利益与风险是否转移。此外，确认时若需要考虑或权衡相关性与可靠性时，笔者认为，能达到两者都得到满足的确认当然是最优的确认，若两者发生矛盾时，鉴于不确定性业务所具有的“不确定性”，应首先考虑可靠性原则，即不能可靠计量的经济业务，即使它相关性很强，也不应予以确认。此外，对待不确定性经济事项时,应在表外采用多种方法进行披露,以向报表使用者提供全面的相关信息。■