可供出售金融资产期末计量的思考
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摘要：可供出售金融资产在目前会计体系中期末计量采用按公允价及考虑计提减值准备双重考虑。资产期末计量，一部份资产在公允价值明确的话，采用公允价值计量，另一部份资产按估计在以后如有减值的可能，采用计提减值准备。而可供出售金融资产采用双重标准计量，这种做法是否可行，本文对此提出见解。
关键词：可供出售金额资产；期末计量；思考
中图分类号：F830 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）08-0-01
会计是以货币为主要计量单位，运用一定的方法，连续、系统、综合地对企业、事业、机关等单位的经济活动进行核算和监督。会计核算的基本目的是要如实反映会计主体的资产状况。但由于资产的实物市价受市场的影响，经常会不断发生变化。会计核算资产账面数据在平时记录一般不发生改变（按取得资产时的历史成本），为了保证账面记录与实存金额一致，因此，在会计期末，要根据资产的实物金额来调整其账面金额。目前，我国会计法律体系中，对资产的期末计量采用两种方式：一部份资产是采用公允价值来调整（期末公允价值明确）。另一部份资产难以取得公允价值，但在认定资产的期末数，根据目前的信息判断会发生减值（资产的未来现金流量现金低于资产的账面价值），此时，要考虑计提减值准备。这两种做法都是为了保证资产的账面金额尽可能与实物数据一致，符合会计的本质。
可供出售的金融资产是2006年新会计准则新增加的一种金融资产。它是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。比如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。可供出售金融资产从企业持有的形式来看主要是股票、债券及基金。持有的目的就是为了使企业获取盈利，而非进行投资。对可供出售金融资产的期末计量。会计准则是这样规定的：（一）在资产负债表日，可供出售金融资产应当按照公允价值计量，可供出售金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益，计入所有者权益，不构成当期利润。（二）资产负债表日，确定可供出售金融资产发生减值的，应当将减记的金额作为资产减值损失进行会计处理，同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备，对于已确认减值损失，在随后会计期间内公允价值已上升且客观上确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值损失范围内转回，同时调整资产减值损失或所有者权益。
根据企业会计准则的要求，对可供出售金融资产期末计量，一方面按公允价计量，另一方面又要考虑计提减值准备。这种做法在资产计量过程中是比较少见的。笔者认为，可供出售金融资产期末计量是值得商讨的。可供出售金融资产在资产负债表日按公允价值调账面价，其他有些资产也有这样规定（这些资产在资产负债表日公允价值明确），当期末资产公允价值发生变化时，往往先计算公允价值与账面价值的差异，按相差的金额调整资产的账面价值，同时，增加或减少公允价值变动损益。可供出售金融资产按公允价值计量，基本上是与上述相同的，但不同的地方是变化金额不作为公允价值变动损益，而是增加或减少资本公积。为什么不按资产的共性处理？准则没有作任何解释，可能唯一的原因是为了把可供出售金融资产与交易性金融资产区分。本来，可供出售金融资产在期未按公允价值已达到会计记账的目的。但准则有另外规定，即对可供出售金融资产期末计量时，若可供出售金融资产在未来有减值迹象，也要计提减值准备。对此，准则对可供出售金融资产计提准备未作任何说明，在某些教材及资料中，对可供出售金融资产计提准备都是按期末公允价值来计算的。显然，这种做法是违背了资产计提减值准备相关的原则。按资产计提减值准备，它是指资产未来的现金流量现金（即可能是为企业带来经济利益的现金）与资产相关的账面价值进行比较，只有当资产账面价值高于资产未来现金流量现值时（该种资产在此时已跌价了），才能计提资产减值准备。按可供出售金融资产性质，企业购买该种资产，其目的是为了赚钱，如果企业能预测可供出售金融资产在未来所带来的现金流量现值低于其账面价，即这种金融资产是跌价了，并且价格还不能升上来的时候，企业还会保留这种资产吗？如果企业这样做，那它就不是以盈利为目的的，就不是企业了！另外，如果可供出售金融资产在本期公允价值上升，但未来现金流量现值又可能下降，那本期是否还要计提减值准备？或者是否按公允价值计量？可见，在资产负债表日计提可供出售金融资产减值准备时，按期未公允价值计提是毫无意议的，按未来现金流量现值计提也是不存在。在会计处理方面，可供出售金融资产期末计提减值准备，准则的做法又是与其他资产计提减值准备不同的，其他资产计提减值准备，共性科目均为资产减值准备，而可供出售金融资产却不是这个科目。
综上所述，可供出售金融资产期末计量，笔者认为应采用公允价计量，因为其公允价值比较容易取得，并且这种计量方法是符合会计核算的要求及资产计量的属性（公允价值计量）。对可供出售金融资产期未计提减值准备是没有必要的，在实务中也是难做到的。
参考文献：
[1]2006年企业会计准则.
[2]2013年初级会计实务.