教育部门权责发生制财务报告编制研究
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随着《国家中长期教育改革和发展规划纲要（2010-2020年）》的颁布，国家越来越重视教育，一方面充分保障教育部门财政性经费投入和教育经费总量，另一方面要求教育部门推进会计改革，提供更高质量、更丰富的会计信息。2012年财政部颁布的《事业单位财务规则》（财政部令第68号）中的“对部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制”，以及《事业单位会计制度》（财会[2012]22号）中的“事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制”，是对《高等学校会计制度》（财预字[1998]105号）中的“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”的一个重大改革，为教育部门编制权责发生制财务报告提供了政策上的保障。财政部新颁布《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）也明确规定“高等学校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理。将效益与本会计年度相关的支出计入当期费用；将效益与两个或者两个以上会计年度相关的支出，按照有关规定，以固定资产折旧、无形资产摊销等形式分期计入费用。”建立权责发生制为基础的财务报告已经成为高等学校提供会计信息的必然趋势。
二、教育部门试编权责发生制财务报告的必要性
（一）权责发生制报告能更全面反映教育部门的财务状况和经济效益 在现行的收付实现制会计基础下的财务报告，主要反映当年度的教育部门财务收支总额及分配结构，只反映了一个时期的现金流入与流出，无法以数字为依据向政府主管部门提出自己的预算诉求，无法让政府有关部门了解教育单位预算执行的具体情况，在教育经费法定增长和大量投入的今天已成为一个非常严重的问题。而编制年度权责发生制的财务报告，是在全面梳理教育行业资产、负债事项的基础上，包括以资产负债表为核心的一系列财务报表，从更为全面的角度反映教育部门的运行能力和财务绩效，更加真实完整地反映教育行业的“家底”，是对教育部门资产和负债的持续衡量；财务报告也将更全面、准确、真实地披露教育部门当年的收入和支出，从而能够增强教育部门的财政透明度，并有效地揭示和防范财政风险。权责发生制财务报告能为领导宏观决策提供有用的信息支持，有利于加快推进政府会计改革，更好地完善预算会计制度，全面反映教育部门的财务状况、运营情况和履行受托责任情况具有深刻的社会意义。
权责发生制财务报告，也更加全面反映教育部门的经济效益。教育部门的经济效益是指教育部门在一定时期内，培养一定数量、一定质量的专门人才与人才培养过程中的资金耗费、资金占用的比值。相应的指标体系有每个学生每年的经常性经费、教职工与学生的比例、教师与学生的比例、每个学生占用的固定资产、每个学生占用的校舍面积、教学设备利用率等等。培养同等数量、相同质量的毕业生花费和占用的资金少，说明经济效益好；反之，则说明经济效益差。研究和考核教育部门的经济效益，仅仅依靠收付实现制的会计核算，难以全面正确反映，需要编制权责发生制的财务报告。这样就可以探索节省资金耗费的途径，引导教育部门挖掘内部潜力，提高办学水平，培养更多、更好的人才。
（二）权责发生制报告能更清晰反映教育部门人才培养成本 长期以来困扰政府部门和教育单位财务工作者的一个重要问题是，由于公立教育单位的预算是国家预算的组成部分，教育单位的财务管理就应该以国家预算为出发点，需要使用收付实现制的记账方法。但仅使用收付实现制，教育单位无法建立自己的成本核算体系和架构，就无法科学化、精细化地使用、分析教育经费的走向和构成，使教育经费的使用合理化。
教育部门的人才培养成本是指教育部门培养一定数量和质量的学生所发生的、能够用货币价值量反映的全部开支。但是，由于长期以来教育部门普遍采用收付实现制，不计提固定资产折旧，现行的会计核算体系难以反映人才成本的资料。进行人才成本计算的基础是实行权责发生制，计入某一成本对象的费用，只是其应负担的部分，为以后支付的不计入，以前支付本期受益的则要摊入，已经受益尚未支付的要预提。因此使用权责发生制财务报告是对目前收付实现制会计体系的必要补充。充分体现了教育单位作为具有独立法人地位主体，在满足政府宏观管理的同时，探讨如何完善教育单位的自我管理，有助于学校在使用教育投资上注意其科学性、合理性和经济性，促使学校加强经济管理，提高决策水平，形成培养学生的数量、质量、成本之间最佳结合。
（三）权责发生制报告是教育部门自身管理的需求 我国现行财政预算执行的会计核算体系有“总预算会计”和“单位预算会计”两种，相互之间没有严密的对应关系，但从财政机关、预算主管机关和预算单位来看，将“总预算会计”和“单位预算会计”建立对应关系，以满足公共财政和单位自身管理的需要十分必要。另外，笔者还观察到：在全国的高校中，普遍存在着国内高校与国外高校联合办学，普通高校与企业联合办学的现象，在财务管理方面，这些联合办学的学校需要同时提供政府要求的会计信息（收付实现制要求的会计信息），又要同时提供投资者需要的会计信息（权责发生制要求的会计信息），两种会计信息还需要建立必要的数据联系。这给以往单一的会计制度核算带来了挑战，需要通过权责发生制会计核算基础的信息支撑。试编权责发生制综合财务报告也能为推进教育部门会计改革提供实践支持、培养财会人才队伍。
三、教育部门试编权责发生制财务报告的解决路径
财政部的《权责发生制政府综合财务报告试编办法》中编制权责发生制下的政府财务报表，是以公共财政决算会计报表、部门决算报表等为基础，结合相关财务资料，根据经济事项实质进行抵销、调整、合并而成。其存在的主要问题是通过报表之间的转换，形成权责发生制的报表，对于政府的宏观管理具有一定的作用，但对于提高教育单位的财务管理水平、建立教育单位的成本核算体系等没能起到显著的作用。
本研究是基于教育部门在目前收付实现制记账方法的前提下，运用信息化手段等现代技术，在不改变目前教育单位核算方法和基本不增加财务人员工作量的前提下，在教育单位财务管理系统中，通过会计信息的一次输入，系统将按照事先设置好的规则自动同时生成收付实现制和权责发生制两个凭证，同时形成两个帐套，称其为“双轨制”。通过双轨制记账子系统实现权责发生制下的财务报告。而这样形成的权责发生制的财务报告较目前的做法更具有可靠性和可信性。
（一）双轨制记账原理 双轨制记账的基本原理是实现“一次会计凭证输入”生成两套记账的账薄，并可以根据账薄打印出两种核算基础下两种财务制度的两套报表，以供不同制度的权利所有人使用。双轨制记账的业务实现原理图如图1所示。
在双轨制记账下，将《事业单位会计制度》中已经规定经营性收支业务采用权责发生制核算外，将所有其他的会计业务分成两种不同的业务类型，即一般会计业务和特殊会计业务，对两种业务类型分别有不同的处理方式。
（1）一般会计业务：指该会计业务已经实际发生，其收入和费用由本期确认。主要是指发生的针对特定对象直接费用的经济业务。在双轨制记账下，其特点为：两种核算基础体系的业务信息记录同步完成；凭证科目可在收付实现制基础上，通过科目匹配关系推导出权责发生制凭证，实现一一对应。比如：提取现金就是一种典型的一般会计业务，它在本期发生，也在本期内记账。一般会计业务的典型会计业务有：教育经费拨款，日常教学费用、日常行政管理费用、日常后勤保障费用、日常学生活动费用等等。
（2）特殊会计业务：指该会计业务已经实际发生，按照权利和责任的发生，不确认为本期收入和费用。主要是指涉及到需要分摊、预提以及分配的经济业务。在双轨制记账下，其特点为：两种核算基础体系的业务信息记录不同步；凭证科目无法一一对应。比如：长期待摊是一种典型的特殊会计业务，它在本期发生，却在今后若干期内记账。特殊会计业务的典型会计业务有：学费收入（它需在整个学年度内的确认），房屋及室外工程维修费（属于长期待摊费用），支付跨年度的费用，固定资产（涉及购置、折旧、报废），年结等等。
（二）双轨制记账法的记账解决方案 针对一般会计业务和特殊会计业务，双轨制记账系统采用了不同的解决方案。
（1）一般会计业务。双轨制记账子系统提供收付实现制的账务处理环境，提供两种核算基础会计科目的匹配维护功能，由系统在用户记账收付实现制的记账凭证后，查找匹配关系，自动转换生成权责发生制下的记账凭证。
（2）特殊会计业务。双轨制记账子系统采用独立处理业务的功能，由用户输入业务信息，由功能同时生成收付实现制和权责发生制凭证。
双轨制记账实现的界面如图2所示。
如图2所示，双轨制记账功能中包括凭证制作、结账转账、主数据维护，以及各种查询功能；在凭证制作中，一般会计业务和特殊会计业务分别采用上述不同的方式进行。双轨制记账的原理是在信息化条件下基于在系统一个下分别建立两套会计科目表，即收付实现制科目表与权责发生制科目表，对应双轨制的两个独立会计账套，收付实现制账套与权责发生制账套。运用信息化手段，在一次录入会计凭证的同时生成收付实现制账套与权责发生制账套的财务业务进行关联，实现两制会计核算业务的同步处理。以解决目前在大学预算执行中需要同时满足公共财政管理的要求和提高自身财务管理水平（例如，对教育单位办学成本的要求）。
（三）双轨制记账的应用效果 通过双轨制记账的核算模式，一方面可以满足政府对学校经费收支管理的需要；另一方面可以满足学校进行成本核算、绩效管理的需要。对于一般高等院校中常见的中外联合办学的二级学院，因需要满足政府与外方投资者的不同需求，应用双轨制记账功能可以取得很好的应用效果。其基本的思路是：（1）通过高校财务管理信息系统软件建立两个独立帐套和独立会计科目表；（2）使用高校财务管理信息系统处理收付实现制账套的同时，系统区分一般会计业务和特殊会计业务，智能地生成完整的权责发生制要求下的账套信息；（3）会计凭证信息一次录入，两种会计制度的账套数据同时生成；（4）提供权责发生制要求下的成本核算功能。
双轨制记账功能的应用模型如图3所示。两种会计制度下，不同科目的对应关系如表1所示。
对于中外联合办学的高校来说，采用双轨制记账可以取得如下显著的成效：（1）实现双轨制下的同步记账。首先是实现了“一次录入，双制记账”：财务人员通过一次性录入会计凭证数据，可以通过系统同时生成双制下的完整会计信息。其次是实现了“同一数据源，关联记账”：财务人员可以从一个会计凭证的数据源出发，借助本研究的解决方案，智能化、自动化地实现关联性记账。（2）满足了政府和学校不同管理需求。可以同时提供收付实现制和权责发生制要求下的完整会计信息；可以按照政府要求，提供学院实际发生的经费收支明细；也能够同时提供学院管理需要的成本计算和绩效评价需要的财务决策信息。（3）能够从不同角度查询财务信息。可以从学校的实际收支角度查询经费等财务信息；也可以从科学的成本计算、资源配置角度查询到需要的财务信息。可以从财务、业务、分析多角度获取财务信息。（4）为学校绩效管理奠定了基础。清晰记录了学院办学成本、经费构成、资源配置状况，为制定科学的资源配置计划提供了依据。通过双记账实施，可以为年度费用预算、重点项目建设保障提供科学的参照依据。
四、结论
本研究是在统一会计基础数据的前提下，利用双轨制记账子系统的信息化手段，使满足公共财政需求的会计核算与满足成本管理的会计核算在信息技术的支撑下，定义好两种会计核算基础在同时记账的对应规则和信息处理方法。然后从同一基础数据源开始，通过对单一会计凭证的信息化处理，同时生成两种会计核算基础的记账凭证，各自同时生成相应的会计账簿和财务报表。这样一种日常核算仍以收付实现制为主，年终按照权责发生制原则对有关数据进行调整、转换，无需编制复杂的抵销分录，就可以编制以权责发生制为基础的年度综合财务报告，既能全面反映教育部门“家底”和成本，又适度减轻了日常会计核算工作量。
教育单位在基本不增加工作量的前提下同时实现收付实现制和权责发生制两种会计核算基础，多侧面、完整地反映教育单位的会计信息，其意义在于使教育单位在运用现代信息技术的条件下，解决了长期以来困扰教育单位的预算执行和会计核算需要同时满足国家预算管理的需要和提高自身财务管理、解决教育单位长期以来没有成本核算，在教育经费法定增长、大量增加的背景下无法提高财务管理水平的现状。教育单位由于没有成本管理体系，长期无法说清楚预算资金的使用效益，对于教育单位的发展非常不利。相信本研究所提出的观点和实践对教育单位的财务管理向现代化、科学化迈进能够起到积极的作用。
参考文献：
[1]财政部：《2011年度权责发生制政府综合财务报告试编办法》（财库[2012]5号）。
[2]财政部：《事业单位财务规则》（财政部令第68号）。
[3]财政部：《事业单位会计准则》（财会[2012]22号）。
[4]财政部：《高等学校财务制度》（财教[2012]488号）。