联合国审计的启示与思考
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审计署自2008年7月作为联合国审计委员会(uNBoA)三委员之一，根据分工目前主要负责联合国10个机构、组织、基金和项目的审计。笔者有幸参加联合国审计工作，试图对联合国审计特点与国内审计的差异进行比较分析，并就其借鉴意义谈几点体会与思考。
一、联合国审计的主要特点
一是审计程序上强调规范、科学、高效。在准备阶段，通过问卷调查、内部审计报告等手段全面了解被审计单位的业务活动、分析其业务循环、内部控制环境，确定重要性水平、综合评价风险水平及高风险领域，据此确定审计实施方案中的重点。在进点之前，实施方案会随进点会通知一并送达被审计单位管理层，提前让管理层了解审计目标、范围、重点、审计人员分工、涉及部门、时间和进度安排、要求提供的资料等。现场实施阶段，严格按照工作进度和实施方案规定的截止期限发出最后一份“审计发现问题备忘录(类似于国内审计工作底稿)”，确保其在出点会之前获得被审计单位正式反馈意见，并在出点会上就后续管理意见书的内容与被审计单位管理层达成共识。
二是审计质量方面注重全面、严谨、务实。联合国审计实行全面质量管理，以制定、执行质量控制规范为内容和手段。每个审计项目都要按要求填制“审计质量控制检查表”，该表以是非判断的形式直观地衡量一个审计项目从审前准备到终结各个阶段、步骤、程序的实施是否遵循了国际审计准则或联合国通用审计准则的要求。该表的目的是实现事前、事中、事后的全程、同步、实时控制。既是审计组长对项目质量控制情况进行自评自查的标准，又是联合国审计委员会对审计项目整体质量进行事后监督的依据。该表还包括对审计项目成效的检查，以衡量审计作用发挥水平和程度，如审计结果是否被利益相关各方所接受、是否为报表使用者提供了可供借鉴的价值等。
三是审计内容上侧重管理、制度、绩效。联合国审计最明显的特点是在财务收支、预算执行审计的基础上突出绩效、管理与制度审计，以体现审计服务意识，发挥审计建设性作用。根据联合国的管理制度、相关决议等评价标准，利用业务管理信息系统，采用问卷调查、访谈、实地观察、监测、重新执行和分析等方法，来发现被审计单位内部管理、控制及总体运营的违规、低效问题。并以风险基础审计方法，将被审计单位内部管理的所有高风险领域纳入审计范围，如实物资产、人力资源、货物服务采购、海陆空运输、信息技术、安全保卫等非财务管理系统，甚至还包括内部审计工作开展情况、当地联合国机构之间资源共享等方面。仅采购领域，就包括从请购、审批、招投标、采购合同签订、供应商全球管理和履约情况评估、货物服务的检查验收直至货款支付等所有环节的合规性审查和绩效评价。通过检查各项主要产出情况，以绩效指标为尺度，衡量被审计单位本预算期间在实现预期工作目标方面取得的进展，对其是否达到总体目标进行绩效考核，并分析确定未完成的产出对总体目标、预期效果以及各项资源利用率的影响。
四是审计成果上体现客观、公正、效果。审计成果主要是促进管理规范，注重整改落实，体现成果最大化。每个项目审计结束后都要出具“管理意见书”，以审计建议形式对发现的问题逐个提出处理意见和改进建议。审计建议要坚持独立性原则，站在联合国的立场，体现客观公正，同时要有较强的针对性、可操作性，力求从完善制度、提高管理水平的角度提出建议，以促进联合国系统运行的廉洁、高效。对审计成果的整改落实采取督促执行、结果反馈、再次督促执行等手段，现场审计时要跟踪检查并逐条核实历年审计建议执行情况，按“完全执行”、“部分／正在执行”、“尚未执行”分别统计相应百分比，编制“审计建议落实情况追踪表”，在当年管理意见书及最终汇总审计报告中予以披露。对其中仍未执行的以前年度重大问题审计建议，审计组认为有必要，可以在管理意见书中再次提出，直至最终整改完毕。
二、联合国审计与我国国家审计的差异分析
虽然联合国审计与我国国家审计具有相同或类似的内涵，但在许多方面存在着差异，而探寻这些差异并加以深入研究对推动我国国家审计发展具有重要的理论和实践价值。
(一)审计体制不同。虽然两者都是基于委托机制，但审计主体与客体的关系却不尽相同。我国国家审计体制是行政型，审计机关是县级以上政府组成部门；而联合国审计体制类似于独立型。我国国家审计机关具有一定的行政职权，可以行使一定的处罚权，具有一定的威慑力，审计客体一般被称为被审计单位。而联合国审计无行政职权，审计客体一般被称为客户，审计所体现的服务性更为明显。
(二)审计环境差异。审计环境包括因素很多，这里主要指对审计行为产生直接影响的社会、经济和制度等外部环境。联合国作为全球最大的国际社会议事协调机构，应当说，它的内部管理、控制等基本制度环境较为健全，具有较好的治理结构和内控机制，另外，它的职员具有较高的学历水平、职业能力，法制意识较强，素质也相对较高。相比之下，我国正处于体制改革阶段，市场经济体制还不够完善，有关政策法规还不健全，使得经济领域违规风险较高。虽然近年来监管力度加大，违规问题有所减少，但在短期内要有根本改变还很难。因此，国家审计面对的被审计单位内部控制相对薄弱，履行职责及从事经济业务活动面对的外部环境纷繁复杂，舞弊风险相对较高。
(三)审计程序方面的差异。虽然两者都经历审前准备、实施和报告阶段，但具体流程及内容却不尽相同。在准备阶段，我国国家审计目前主要是制定审计工作方案和实施方案，而联合国审计不仅要制定这两个方案，而且要通过一整套文件来记录审计重点的确定及方案生成的过程，包括了解被审计单位业务活动、分析其业务循环、内部控制环境，确定重要性水平、综合评价风险水平及高风险领域等等。在实施阶段，我国国家审计目前在实践中主要体现为审计证据和底稿，而联合国审计要求对审计实施方案确定的每一审计领域都要相应制定一整套工作底稿，包括审计程序表、备忘录、问题备忘录、管理意见书等。另外，对审计证据的搜集也存在差异，联合国审计取得的原始证据无须对方签字盖章，而且审计人员与管理层进行沟通交流使用的电子邮件也可作为审计证据。在审计报告格式和内容上也存在差异，联合国审计要将被审计单位执行以前年度审计建议情况写入审计报告，还要将被审计单位会计报表附在审计报告后面等(国内的外资项目审计与其较为类似)。
(四)审计内容方面的差异。联合国审计符合最高审计机关国际组织在《利马宣言一一审计规则指导原则》中把国家审计划分为财务审计和效益审计的原则，即一方面要对被审计单位的会计报表发表意见，因此，财务审计在联合国审计中占一定比例；另一方面要对被审计单位业务活动的效益、效率和效果进行评价，因此，管理和效益审计在联合国审计中占很大比例。由于前述审计环境及对象的
差异，从某种意义上说，我国国家审计目前主要从事的是合规性审计，甚至是舞弊审计，一般很少对被审计单位财务报表的真实性、公允性发表审计意见，财务审计的比例较低，效益审计目前也处于起步阶段。
(五)审计技术方法方面的差异。由于本质属性相同，因此，从理论上说，两者所使用的审计技术方法应基本相同。但实践中，我国国家审计目前对一些技术方法如调查问卷、统计抽样、实物盘点、制发函证等运用的较少。当然，由于我国实行的是行政型国家审计体制，因此我们也具有一些联合国审计所不具备的审计手段，如延伸审计调查、查询银行账户、其他强制手段等。这些差异与两者在审计体制、内容等方面的差异相关。
三、借鉴联合国审计推动我国国家审计制度建设
(一)推动绩效审计的开展。过去我们效益审计主要停留在理论研讨上，虽然一些地方进行了有益的探索，但范围和影响有限。《审计署2008至2012年审计工作发展规划》对审计工作提出了“全面推进效益审计，到2010年初步建立起适合中国国情的效益审计方法体系”的目标要求，并具体规定了每年投入效益审计的力量占整个审计力量的一半左右。我国审计人员已经普遍认识到开展效益审计的必要性，但一谈到效益审计就觉得心里没底，特别是困惑于如何制订和运用衡量绩效的标准。而联合国审计为我们提供了非常好的了解和借鉴效益审计的机会，因为管理和绩效审计在联合国审计中占有相当大的比例。在联合国审计中要开展对车辆管理、飞行管理、油料管理、人力资源管理、采购管理等各个业务管理领域的效率、效益及效果进行评价，提出有针对性的建议。这一方面为我们培养了效益审计人才，另一方面也为结合中国国情探索有中国特色的效益审计提供了很好的窗口。
(二)引入风险导向审计模式。就现有规则制度看，我国国家审计仍然以传统审计模式为主，即制度导向审计模式。而联合国审计采用全面风险导向审计模式。风险导向审计模式的实施过程，实际上就是风险控制过程，也是审计质量的控制过程，若能将风险控制在可接受水平，也就意味着审计质量得到了保证。风险导向审计模式具体运用过程中，具有很多与传统审计模式不同的特性，这些特性将对完善我国国家审计技术方法起到促进作用。
(三)引入先进的审计技术方法。联合国审计所运用的一些技术方法从理论上讲并不深奥，但在我们审计实践中却没有得到充分运用，如审计调查问卷的设计和使用、统计抽样及分析性复核方法的使用等。在抽样方法方面，目前我国审计实践中较多运用的是判断抽样，主要凭借审计人员的主观判断，且抽取的样本数量也是根据审计人员主观判断，缺乏科学依据。而联合国审计采取统计抽样，抽取的样本及数量是根据统计学原理计算出来的，能够得到同行及被审计单位的认同。另外，对联合国审计中开展的计算机系统审计，我们要引进和学习推广，以适应信息化条件下审计工作深度开展。
(四)引入国外先进的管理经验。联合国在许多管理领域代表了国际先进水平，对联合国及其所属机构进行审计必然要对这些管理领域进行深入了解，这为我们的审计人员直接接触国际先进管理理念提供了机会。这样，回到国内，在对我国国内被审计单位的内部管理进行审计时，就可以将国外先进的管理理念通过提出审计建议等方式引入我国，从而促进被审计单位的内部管理和理财水平，进而提高国家审计的影响力。
(五)完善审计公告制度。审计结果公告代表了现代审计发展方向，是一个国家民主法制进步的体现，也是国家政治生活和政务公开的重要组成部分。近年来，我们尝试将一些审计结果告知于民所产生的轰动效应是有目共睹的。但与此同时，我们也应清醒地认识到，我国的审计公告制度还需完善。例如，我们的审计报告还无法从总体上对一个部门或单位的预算执行情况或资源使用情况作总括的评价或发表总括的意见，只能就发现的问题作出报告，且主要是合规性问题，很少涉及效益性问题。再如，审计报告所应具备的一些基本要素未得到应有的考虑，例如审计的对象究竟是相关报表还是相关活动，被审计单位的责任是什么，所实施的审计方法、程序和专业依据是什么，等等，这些还需进一步完善。