合并报表子公司股权投资调整浅析
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按《长期股权投资准则》的规定，在日常核算中，母公司对子公司的长期投权投资，应采用成本法进行核算，其个别报表中长期股权投资、投资收益等报表项目的金额是在成本法基础上形成的。但在编制合并财务报表时，根据《合并财务报表准则》的规定，母公司应按权益法调整对子公司的长期股权投资，并将调整的结果反映在合并工作底稿中，作为合并财务报表编制的基础。本文将阐述与分析在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资的调整以及合并工作底稿中调整分录的编制。
一、对子公司长期股权投资按权益法调整的理由
因为母公司采用成本法核算子公司的长期股权投资，其长期股权投资的账面价值，除追加投资或收回投资外，一般情况下是不会发生变化的。母公司在确认投资收益时，遵循与税法相同的原则，采用收付实现制的处理基础，确认投资收益的时点，一定是等到第二年上半年实际收到子公司分派的现金股利时或这种要求权实现时，而在当年末并不确认投资收益。权益法下核算的企业长期股权投资则不同，它采用的是权责发生制的会计处理基础，投资后的会计期间，随着被投资单位所有者权益的增减变动，投资企业要按持股比例分享这种所有者权益的增减变动额，相应地调增或调减长期股权投资的账面价值。确认投资收益的时点是年末获取被投资单位当年实现净利润的信息时，而不论当年是否收到被投资单位分派的现金股利。可见，母公司平时采用成本法核算子公司的长期股权投资，核算的结果是长期股权投资的期末账面价值不能反映其在期末享有子公司所有者权益（或股东权益）的份额，而只有在权益法核算的情况下，投资企业长期股权投资的期末账面价值才能反映其在被投资企业所有者权益（或股东权益）中所享有的份额。
母、子公司组成的企业集团，在以母公司牵头编制合并财务报表时，需要在合并财务报表工作底稿中编制抵消分录，其中需要抵消的项目之一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益（或股东权益）各项目，在编制抵消分录时，由于前述成本法核算子公司长期股权投资的结果，是母公司长期股权投资的期末账面价值不能反映其期末享有子公司所有者权益（或股东权益）的份额，因而导致抵消分录中出现借贷双方无法平衡的局面。所以，为解决这一问题，在编制抵消分录之前，需要首先将母公司对子公司的长期股权投资调整为权益法核算下的账面价值，这样才有利于合并财务报表的编制。
二、对子公司长期股权投资按权益法调整的实例
[例1]甲公司和乙公司为同一企业集团内的两个子公司。2010年末甲公司以货币资金2000万元对乙公司实施控股合并，取得乙公司80%的股权，乙公司的股本为2500万元。投资后的第一年（2011年）乙公司实现净利润500万元，按净利润的40%向股东宣告分派现金股利。
要求：在2011年末为甲公司编制合并财务报表工作底稿中的有关对乙公司长期股权投资的调整分录。（单位：万元）
分析：由题意可知，甲公司对乙公司的合并为同一控制下的企业控股合并，甲公司为乙公司的母公司，甲、乙公司又形成了一个企业集团。前面已述及，在日常核算中，甲公司对乙公司的长期股权投资是采用成本法核算的，但在编制合并财务报表时，甲公司应按权益法对乙公司长期股权投资核算的结果进行调整，并在工作底稿中编制调整分录。笔者认为，调整分录编制的思路应是，凡是权益法与成本法核算分录相同的地方则予以保留，不同地方则在工作底稿中先冲消成本法已确认的报表项目，然后，将权益法没有确认的报表项目一律予以补做，以反映权益法的结果。为此：
（1）冲消成本法下甲公司已确认的2011年度的投资收益。2011年末，因乙公司（子公司）向股东宣告分派了现金股利200万元（40%×500），故甲公司（母公司）确认了投资收益160万元（80%×200），并在当年末编制了会计分录：
借：应收股利 160
贷：投资收益[80%×（40%×500）] 160
但甲公司在合并财务报表工作底稿中就应转化为冲消报表中的有关项目，编制如下调整分录：
借：投资收益[80%×（40%×500）] 160
贷：应收股利 160
（2）甲公司按权益法补记确认2011年度的投资收益，并调增长期股权投资的账面价值。在工作底稿中编制有关报表项目的调整分录如下：
借：长期股权投资 400
贷：投资收益（80%×500） 400
（3）甲公司按权益法补记对乙公司宣告分派的现金股利，并调减长期股权投资的账面价值。在工作底稿中编制有关报表项目的调整分录如下：
借：应收股利 160
贷：长期股权投资 160
若将上述（1）、（2）、（3）笔调整分录予以合并，则可得如下一笔调整分录：
借：长期股权投资（400-160） 240
贷：投资收益[80%×（500-40%×500）] 240
[例2]承[例1]资料，假设2012年乙公司又实现了净利润180万元，仍按净利润的40%向股东宣告分派现金股利。
要求：在2012年末为甲公司编制合并财务报表工作底稿中的有关对乙公司长期股权投资的调整分录。
分析：（1）上年度（2011年）甲公司（母公司）在合并财务报表工作底稿中编制的调整分录，由于既末登自身的有关账簿，又未登乙公司（子公司）的有关账簿，只是为了提供母、子公司合并财务报表信息的需要，才对报表有关项目的数据进行了调增调减处理。因此，本年度甲公司在编制合并财务报表工作底稿时，应继续予以调整，编制如下调整分录（采取上年度合并调整分录的作法）：
借：长期股权投资 240
贷：未分配利润——年初 240
需说明的是，上年编制的调整分录，本年继续调整时，其贷方不能再是“投资收益”项目了，因上年度贷记“投资收益”项目240万元，导致合并利润表中增加了利润总额240万元、净利润240万元，最终增加了合并所有者权益（股东权益）变动表中的年末“未分配利润”项目240万元。上年度的合并财务报表与本年度的合并财务报表有关项目应该街接，因此，上年合并所有者权益（股东权益）变动表中增加的年末“未分配利润”项目240万元，在本年编报时应转换为增加年初“未分配利润”项目240万元。
（2）本年度（2012年）甲公司又要按权益法对乙公司（子公司）长期股权投资成本法核算的结果进行调整，编制如下调整分录（比照上年度合并调整分录的作法）：
借：长期股权投资 86.40
贷：投资收益[80%×（180-40%×180）] 86.40
若将上述（1）、（2）两笔调整分录合并，可得：
借：长期股权投资 326.40
贷：未分配利润——年初 240
投资收益 86.40
[例3]承[例1]、[例2]资料，只是假设甲公司和乙公司为不同企业集团的两个子公司。同时补充一个资料：2010年末甲公司合并时，评估发现乙公司只有某项管理用固定资产的公允价值比账面价值多出80万元，该项固定资产按年限平均法在5年内计提折旧，其它资产、负债的公允价值与账面价值相同。省略其它资料。
要求：分别在2011年末、2012年末为甲公司编制合并财务报表工作底稿中有关对乙公司长期股权投资的调整分录。
分析：由题意可知，甲公司对乙公司的合并为非同一控制下的企业控股合并，甲公司为乙公司的母公司。与[例1]不同的是，非同一控制下的企业控股合并在合并日后的每个资产负债表日编制合并财务报表时，子公司各项可辨认的资产、负债需按其在合并日的公允价值为基础进行调整，以反映真实可靠的合并财务报表信息。
（1）2011年度。首先：因合并日（2010年末）对乙公司可辨认净资产进行评估，发现只有某项固定资产的公允价值高于账面价值，其它资产、负债的公允价值与账面价值相同，故首先就得对子公司该项固定资产报告的价值进行调整，编制如下工作底稿中的调整分录：
借：固定资产 80
贷：资本公积 80
其次，调补该项固定资产在2011年度计提的折旧费，编制如下工作底稿中的调整分录：
借：管理费用（80÷5=16） 16
贷：固定资产——累计折旧 16
需说明的是，上述贷方的对象本应是“累计折旧”项目，但合并资产负债表中没有这一项目，考虑到“累计折旧”项目是“固定资产”项目的备抵项目，因此，贷方增加“累计折旧”项目导致的是“固定资产”项目反而减少。若将上述两笔调整分录进行合并，可得：
借：固定资产 64
管理费用 16
货：资本公积 80
甲公司按权益法对乙公司（子公司）长期股权投资成本法核算的结果进行调整，编制如下工作底稿中的调整分录（比照例1中调整分录合并的作法）：
借：长期股权投资 227.20
贷：投资收益[80%×（500-40%×500-16）] 227.20
（2）2012年度。首先：本年度甲公司编制合并财务报表工作底稿时，首先应继续调整上年度已调整的该项固定资产报告的价值，编制如下调整分录（比照2011年度调整分录合并的作法）：
借：固定资产 64
未分配利润——年初 16
贷：资本公积 80
需说明的是，上年编制的调整分录，本年继续调整时，其借方不能再是“管理费用”项目了，因上年借记“管理费用”项目16万元，导致合并利润表中减少了利润总额16万元、净利润16万元，最终减少了合并所有者权益（股东权益）变动表中的年末“未分配利润”项目16万元。因此，甲公司本年编报时应转换为减少年初“未分配利润”项目16万元。
其次，调补该项固定资产在本年计提的折旧费，编制如下工作底稿中的调整分录：
借：管理费用 16
贷：固定资产——累计折旧 16
若将上述两笔调整分录合并，可得：
借：固定资产 48
未分配利润——年初 16
管理费用 16
贷：资本公积 80
与2011年度一样，甲公司需要按权益法对乙公司（子公司）长期股权投资成本法核算的结果进行调整。
首先应继续调整上年度已调整的结果，编制如下工作底稿中的调整分录：
借：长期股权投资 227.20
贷：未分配利润——年初 227.20
其次，2012年度甲公司还要按权益法对乙公司（子公司）长期股权投资成本法核算的结果进行调整，编制如下调整分录：
借：长期股权投资 73.60
贷：投资收益[80%×（180-16-40%×180）] 73.60
若将上述两笔调整分录合并，可得：
借：长期股权投资 300.80
贷：未分配利润——年初 227.20
投资收益 73.60
[本文系湖南省教育厅科学研究一般项目（编号：12C1016）阶段性研究成果]
参考文献：
[1]刘永泽、傅荣主编：《高级财务会计》，东北财经大学出版社2012年版。（编辑 园 健）