浅谈对完善会计谨慎性原则在实务中运用建议

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摘 要：随着我国改革开放的不断深入，在市场经济条件下，由于竞争与风险不断加剧，会计所处客观经济环境不确定性程度越来越高，谨慎性原则作为一项既有理论价值又有实践意义的重要会计原则，在会计实务领域中更加完善的普遍运用，就更显重要。随着具体会计准则的，正确使用谨慎性原则，防止企业高估资产和收益，低估负债和费用，既能为会计信息使用者提供客观，真实，可靠的会计信息，有利于企业经营者作出正确经营决策，又能保护债权人及其他利益相关者的利益，提高企业市场竞争力，并最终促进国民经济的增长。

关键词：谨慎性原则；信息使用者；利益相关者

引言

随着我国市场经济体制改革不断完善，会计所处的客观经济环境不确定性程度越来越高，会计信息使用者更加重视对风险信息的揭示，这样谨慎性原则在我国会计实务运用中越来越广泛。然而，我国对谨慎性原则的理解不够深入，比较空泛，在具体应用中，也存在一些不规范地方，应加以改进。本文就在我国会计实务中对谨慎性原则存在不足作一些分析，拟加深我国企业对谨慎性原则的理解。

一.文献综述

（一）国外文献综述：

谨慎性原则最早可追溯至托管人解脱其受托责任所采取的策略，不预计托管财产增值，在19世纪后期的英格兰，一些审计人员在企业破产后常遭到投资者，而大部分诉讼原因审计人员对高估资产和收益的财务报告签署了无保留意见。这一点被美国会计学家谢菲而德在本世纪初注意到，从而美国会计界对谨慎性原则开始探讨。国外文献对谨慎性原则探讨和研究主要集中在谨慎性原则存在的支持证据和发展动力两方面。

（二）国内文献综述

谨慎性原则在我国运用情况的回顾和现状：据调查，谨慎性原则在我国始于 1992年，在近十年运用中，可按其运用程度和范围不同，分为四个阶段。

（一）1992-1997年，1992年，1993年7月1日实施《企业会计准则》中首次明确了谨慎性原则，合理核算可能发生的损失和费用。在企业会计制度主要体现为三个方面：存货计价采用后进先出法，应收账款计提坏账准备，固定资产折旧采用加速折旧法。

（二）1998-2000年，1998年陆续颁布《投资》等一系列会计准则及《股份有限公司会计制度》中，谨慎性原则得到进一步发展。

（三）2001年1月财政部颁布了《无形资产》、《借款费用》、《租赁》三个具体会计准则，并同时修订《投资》、《债务重组》等五项准则；2001年2月颁布了《企业会计制度》。

（四）为了适应会计改革的需要，财政部2006年2月15日，了新的企业会计准则体系，目前财政部规定，新准则于2007年1月1日在上市公司范围内实施，新准则中更加充分地运用了谨慎性原则。主要体现在资产后续计量、资产期末计价、收益确认和或有事项等方面。

二.谨慎性原则在会计应用中的两面性：

（一）谨慎性原则有以下几方面优点：（1）在会计实务中，运用谨慎性原则有利于收益和资中核算更为客观，真实，能为会计信息使用者提供更为可靠的会计信息。谨慎性原则体现在很多资产方面。首先，自行开发的无形资产的开发成本直接计入当期费用，而无形资产的摊销期限应选择合同期限，经营期限；其次，由于固定资产的使用存在较大的无形损耗，所以采取加速折旧法；再者，企业应定期或至少每年年度终了对各项资产进行全面检查，合理预估可能发生的损失并进行减值准备。包括：短期投资减值准备，长期投资减值准备，固定资产减值准备，无形资产减值准备，在建工程减值准备，委托贷款减值准备，坏账准备，存货跌价准备，最后，在物价上涨时，发出存货计价发法选择后进先出法，物价下跌时选择先进先出法。（2）有利于更准确的反映企业的收入状况，使企业的采取报表更具真实性，从而起到保护债权人和小股东的利益的作用。具体说来，在收入方面：如果劳务的开始和完成分属于不同会计年度，应按劳务的完成程度确认收入，如果完工程度不能可靠计量，按实际消耗成本确认收入，当发生成本高于可能收回效益，按实际能收回收益确认收入。（3）在实务中，可以使企业在近期少交税，提高企业在市场上的竞争力，利于对其他会计原则进行相应的修正，比如可靠性和相关性在投资及清算股利的应用。《企业会计准则—投资》规定，以放弃非现金资产取得的长期股权，股权投资成本以非现金资产公允价值确定，公允价值超过所放弃非现金资产账面价值的差额扣除未来应交的所得税后的金额，作为资本公积的准备项目。如果所取得的股权投资公允价值更为清楚，也可以所取得的股权投资的公允价值确定。对于股权投资差额的摊销，有投资期限的按投资期限摊销，没有投资期限的按不超过10期限摊销。在清算股利方面，采用成本法时除追加或收回投资外，长期股权投资账面价值一般应保持不变，被投资单位宣告分派的利润或现金股利，应作为当期收益。

（二）但谨慎性原则也有不足之处。具体表现为：（1）确认与计量难度大。由于我国进入市场经济时间不长，经济体制改革尚未完成，资产信息，价格市场机制还不健全，再者债务企业和被投资企业财务状况及持续经营状况很难认定，在实践操作中没有具体的明细标准，带有很强的主观性，受会计人员业务素质，职业洞察力和专业知识技能影响，会计信息有时很难验证。（2）有的资产按历史成本计价，有的资产按公允价值计价，而有的资产按重置成本计价，缺乏一致性，当市场高于成本时，资产负债表不能反映资产真实价值，可能误报企业受益情况，而且影响会计信息质量，管理者不能做出满意决策。并且在不同企业实际运用不统一，只在上市公司计提减值准备，而占国民经济主导地位的非上市国有企业未明确规定。（3）现行税法对税前列支费用与会计制度口径不一致，当计提减值准备时，还需补交所得税，增加企业现金流出，实务中有的企业为了少交税，多提提减值准备，提供虚假的财务报表报表信息，实际资产的价值与账面价值不相符。并且在税法中，谨慎性原则与配比原则，成本原则，准确性原则，权责发生制原则，可比性原则，一致性原则存在相冲突的方面，这些就限制了谨慎性原则在实务中的运用。（4）计提被滥用，因为会计准则和税法对资产减值准备的具体比例没有明确规定，而是由企业自行确定主观性比较强，而上市公司持续经营两年亏损将被作ST处理，三年连续亏损将停止上市，有些上市公司有可能便会少提减值准备虚增利润，而有些上市公司有可能为逃避债务或少交税多提减值准备。可能产生前期谨慎后期不谨慎，或前期不谨慎后期谨慎自相矛盾情况。（5）由于注册会计师，证券监督管理机构，审计机关等企业外部监督管理人员对企业资产具体状态，使用价值知之甚少，所以对减值准备再确认缺乏权威性，真实性。

三.在我国实施谨慎性原则应注意的问题。

（一）合理确定各会计原则的优先使用顺序。为了缓解谨慎性原则与其他会计原则的冲突，在实务中，企业应注意调节谨慎性原则与其他原则的关系。可靠性与相关性原则是谨慎性原则运用的基本条件，因此，谨慎性原则的运用应首先确保会计信息的可靠相关。当谨慎性原则与权责发生制原则，配比原则，成本原则发生矛盾时，应视经济环境不确定性而定，不确定性程度越高，优先考虑前者。不确定性程度较低时，优先考虑后者，要充分合理地反映企业财务状况和经营成果，现金流量。当谨慎性原则与可比性原则，一贯性原则发生冲突时，优先考虑前者，同时把影响后者的会计方法变更及影响程度在会计报表附注中加以充分披露。

（二）完善相关的准则和制度，使相关的会计准则和制度应尽量具有可操作性。首先在谨慎性原则中如何把握度是关键。建立完善的相应的会计准则和制度，使其细则尽可能付诸实践，在不同企业的计量比例设置上下线，应收账款回收应用后进先出法，既可指导会计实践，又可避免企业采取不合理的措施装饰报表，这样各企业提供会计信息口径才一致。其次国家应在其财政政策承受能力范围内，适当缩小税收政策和会计政策的差异。各企业在会计政策范围内，当自行选择有利于企业经营的准备计提方法及比例，报税务部门备案，经注册会计师审计后应允许在税前列支。再次应逐步扩大谨慎性原则适用范围，应将其运用范围扩展到非上市公司，促使不同类型的企业在同一市场中进行公平竞争。最后，应在财务报表附注中更详细地披露谨慎性原则的运用情况，规范财务数据与财务数据的披露范围，提高公司运用谨慎性的透明度。

（三）提高会计人员综合素质。由于会计交易和事项是模糊性的，结果是不确定性的，况且谨慎性原则要求会计人员预计未来发生的费用和损失，作出合理估计和判断，随着新的交易和事项的出现，对会计人员的素质要求会越来越高。在这种状态下，会计人员必须提高自身的素质。首先，应加强会计专业职业道德教育，会计人员应该具有求真务实的精神。其次，计算机的普及及信息化不断深入，会计人员应不断更新专业知识，加强后续教育，经济环境的不断变化，必然导致会计领域的不断拓宽，会计方法的不断更新和会计理论的不断完善，这就要求会计人员不断吸收新知识，解决新问题。不断提高会计人员素质，将大大降低谨慎性原则在日常快进工作中的运用难度。

（四）企业外部环境需要进一步改善，进一步健全价格等市场机制。加强审计监督，防止滥用和曲解谨慎性原则，避免加剧与其他会计原则的冲突。政府各相关部门，证券监督管理机构等应为企业运用谨慎性原则创造良好的外部条件，加强监管职能的建设。

（五）就企业内部管理者而言，不应过分依赖谨慎性原则运用潜力而忽视管理重点和难点。因为谨慎性原则运用是会计中对风险加以防范和管理的一个环节，它相对于经济业务的发生而言具有事后性。企业的内部管理者应把事前管理，事中管理，事后管理相结合，依据客观条件，理性地作出决策。

（六）加强审计监督，强化企业内在约束机制。谨慎性原则在实际操作中有较强倾向性和主观性。因此，为了避免以谨慎性原则为借口，随意变更会计核算方法，一方面要强化企业内部的约束机制，提高会计人员的职业道德意思，优化会计行为。另一方面，还须加强审计监督，防止企业滥用和曲解谨慎性原则，避免人为加剧与其他会计原则的冲突，从而确保会计信息公允性和谨慎性合理运用。

（七）适当增加对财务报表的披露。近年来，财务报表附注已成为上市公司财务报表必不可少的组成部分，财务报表应有不依赖于报表表面而存在的信息。由于每家企业所面临的不确定性在不同时间，不同经营环境下有所不同，谨慎性原则应用时间，范围和程度也会有所不同。因此有必要在信息披露中充分说明谨慎性原则的情况下，充分披露谨慎性原则的应用时间，范围和程度，从而使企业利益相关者更准确地把握企业财务状况，经营成果和现金流量，从而提高企业财务报表的可信赖度，继而提高企业的诚信度。

参考文献：

[1]《企业会计准则（2006）》，中华人民共和国财政部制定，经济科学出版社；2006年2月版.

[2]《企业会计准则讲解（2006）》，财政部会计司编写组，人民出版社；2007年4月版.

作者简介：黄珊（1990.10-），女，湖北汉川人，本科学历，研究方向：财务会计。