会计对象,会计要素与会计科目的比较分析
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[摘要]在会计学中，会计对象、会计要素和会计科目构成了会计核算理论体系的一条基本主线。对这三个概念的正确理解和把握，分析他们之问的内在的、必然的联系，是掌握会计核算方法的前提条件。研究会计要素，就必须研究会计科目。有了会计科目，我们就可以科学地、系统地对经济业务进行核算和监督。因为会计科目指明了具体的核算对象，明确了具体的核算内容。这样，我们才可以进行会计确认、计量、记录和报告。本文在对比会计对象，会计要素及会计科目的基础上，论述了三者之间的关系，并分析讨论了中外会计要素划分及会计科目在设置和分类上与会计要素的矛盾与协调等问题
[关键词]会计对象；会计要素；会计科目；比较
一、会计对象，会计要素与会计科目的关系
会计的对象是指会计所核算和监督的内容，即社会再生产过程中的资金运动。会计所要核算和监督的对象是社会再生产过程。社会再生产过程是由生产、分配、交换和消费四个相互关联的环节所构成。包括多种多样的经济活动。由于会计的主要特点是以货币为统一计量单位。它只能核算和监督再生产过程中可以用货币计量表现的那些内容。在商品货币经济条件下，作为统一整体的再生产过程中的一切社会产品，即一切财产物资都可以用货币表现，而再生产过程中财产物资的货币表现和货币本身就称之为资金。资金作为社会再生产过程中的价值形式是在不停地运动的，其表现为资金的筹措、投入、运用、耗费、增殖、收回、分配等活动。资金运动贯穿于社会再生产过程的各个方面，哪里有财产物资(包括无形的)哪里就有资金和资金运动，就有会计所要反映和监督的内容。因此，概括地说会计的对象就是社会再生产过程中的资金运动。研究会计对象，必须研究资金运动规律。
会计要素是对会计对象进行的基本分类，是构成会计报表的基本成分。我们所讲的会计要素是特指的大类，会计报表所列示的具体事项，则称为项目。对会计要素的进一步具体分类。则是会计科目。六项会计要素中，资产、负债和所有者权益是存量要素，反映企业在一定日期拥有的经济资源及应承担的经济责任，是直接关系到企业财务状况计量的因素。它们与资产负债表有密切关系，是资产负债表的重要项目，因此也称为资产负债表要素。收入、费用和利润是增量要素，反映企业一定时期内的经营成果和盈利状况，是直接关系到企业利润计量的要素。它们与利润表有密切联系，是利润表的重要项目，也称为利润表要素。
在实际工作中，为了全面、完整地核算和监督经济单位的资金运动过程和结果，系统、连续地记录资产、负债、所有者权益、收入、费用的增减变动情况。必须对其分门别类地加以反映。这种反映是通过设置会计科目和账尸来进行的。会计科目就是按照经济管理的要求，对会计要素所作的具体分类。也可表述为对会计要素进行分类核算和监督的项目。
可以看到会计对象、会计要素与会计科目之间有一种天然的、内在的、必然的联系。我们研究会计，就必须研究会计对象，抽象地讲就是“资金及其运动”，仅仅停留在这个层次，只能说明会计学科的性质，还不能满足会计确认、计量、记录、报告的需要。因此，我们需要对会计对象进行初次分类或者叫第一次分类。对会计对象进行第一次分类，我们称为会计要素。我们研究会计对象，就必须研究会计要素。仅仅停留在这个层次，只能了解和掌握宏观会计信息，满足大类的“报告”，但还不能满足会计确认、计量、记录的需要。因此，我们需要在第一次分类的基础上，对会计要素进行分类也可以称为第二次分类)，我们称为会计科目。
二、中外会计要素划分比较分析
对会计要素不同的组织在表述上不完全相同。FASB称为财务报告要素，IASB和ASB称为财务报表要素，我国则有会计要素、会计对象要素等称谓。笔者认为这主要是研究的出发点及各国会计研究历史习惯不同造成的，并不影响彼此的理解。
美国财务会计准则委员会(PASB)在1985年发表的(财务会计概念公告)第六辑(财务报表的各种要素)中规定的财务报表要素有：资产、负债、权益、业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、溢余(或利得)、损失。英国ASB财务报表的要素是财务报表得以建设的基础，即是对财务报表组成项目的分类。原则财务报表的要素包括： (1)资产；(2)负债；(3)所有者权益；(4)利得；(5)损失；(6)业主投资；(7)向业主分派。而我国财政部1993年公布的《会计准则一一基本准则》中提出的会计要素有：资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。国际会计准则委员会IASB财务报表要素国际会计准则委员会(IASC)在1989年的(关于编制和提供财务报表的框架)中则提出的财务报表要素有：资产、负债、产权(或权益)、收益(包括收入和利得)、费用(包括损失和费用)。
四个要素体系之间的差别主要集中在下面两个方面：其一，要素的具体细化不同，如FASB用收入和利得两个要素概括的内容，我国用收入要素和利润要素的一部分表述，而IASC只用收入一个要素以概括，英国的利得相当于FASB的收入和利得，相当于IASC的收入，相当于我国的收入和利润的一部分；其二，是否设置某些要素，如FASB和我国都有利润(综合收益)这个要素，而IASC和英国则没有，再如FASB和英国还有业主投资、派给业主款这两个要素，而我国和IASC则没有。
关于四个要素体系之间的差别，可以解释为会计目标和会计基本假设间接地影响到会计要素的设置，会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。而不同国家的资本市场的成熟程度各异，其会计信息使用者对会计信息的要求也不同，进而导致在会计目标影响下的会计要素的设置各不相同。
三、会计科目在设置和分类上与会计要素的矛盾与协调
新准则下，会计科目发生了较大的变化，科目设置上更加体现了可靠性和相关性，科目种类上增设了共同类科目，是适应新的经济环境的结果。但因经济业务的复杂性，难免极少科目的设置上会存在一些瑕疵，分类上与会计要素会存在一些矛盾。这种矛盾主要表现在两个方面，分别是部分会计科目在设置上和分类上与会计要素的协调。
从会计科目的设置上来看，以“投资收益”科目为例，在颁布新准则以前，投资收益不是营业利润的组成部分，但现在是营业利润的组成部分，这符合经济环境的变化。随着资本市场日趋完善和市场经济的不断发展。企业生产经营曰趋多元化，除传统的经过原材料投入、加工、销售方式获取利润外，还可以通过投资、收购等方式拓宽生产经营渠道，提高获利能力。投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外投资按管理层持有意图不同可以分为交易性投资、可供出售投资、持有至到期投资和长期股权投资等。现在，这种投资行为已曰趋普遍，成为企业日常经营活动的重要组成部分。
“投资收益”性质比较复杂，它涵盖了收入(如利息收入、股利收入、公允价值变动损益等)、费用(如交易性金融资产的交易费用、交易性金融负债的交易费用和发生的利息费用、各项金融资产的投资损失)和利润(如长期股权投资和持有至到期投资的处置利得、损失)三个要素。它不是属于某一个要素的科目，这样就出现了一个科目涵盖了几个要素的情况。针对这种情况，随着资本市场的不断完善，股权投资、债权投资的日益普遍和重要，会计报告要实现反映受托责任履行情况和有利于相关者的经济决策之目标，对“投资收益”科目进行拆分十分必要。
从会计科目的分类上来看，部分会计科目与会计要素的矛盾主要有以下三点：
1、科目与要素缺乏对应性
在六大会计要素中有收入、费用、利润等要素，但在《企业会计准则――应用指南2006》公布的会计科目中，却没有收入类、费用类和利润类科目；在六大会计要素中没有成本、损益要素，却有成本类、损益类科目。这种状况导致了科目与要素的不协调。把科目分成资产、负债、资产负债共同、所有者权益、成本、损益六类，通常认为是以科目所属的要素为分类依据的，不少的会计教材也是这样认为的。既然是按要素分类，理应有与要素相对应的六类科目，否则，就违背了会计科目的定义，也不便于各类科目个性核算特点的描述，更不利于初学者对各类科目的理解与掌握。
2、逻辑不严密
在六类科目中，成本类与资产类科目处于并列地位，这违背了二者的实际关系。以工业企业为例，制造费用期末分配计入生产成本，所以“制造费用”科目期末通常无余额，期末“生产成本”科目余额表现为未完工的在产品，包含在资产负债表的“存货”项目中。存货是企业的重要资产，显然“制造费用”、“生产成本”等成本科目应属于资产类科目。可见，成本类与资产类科目不是并列关系，而是从属关系，成本类科目属于资产类科目。把成本类与资产类科目并列起来，不符合分类逻辑。
3、科目性质含糊不清
由于没有完全按要素分类设置科目，导致了科目性质含糊不清，判断困难。比如“投资收益”科目很容易被误认为是收入性质的科目，其实其兼有收入、费用和利得、损失性质。“研发支出”科目在应用指南中把它归入成本类科目，其实其兼有资产和费用性质。
因此，为了使科目分类能与六要素相协调，相关学者建议把科目分为资产类、负债类、资产负债共同类、所有者权益类、收入类、费用类、收入费用共同类和利润类共八类，以应对以上所诉矛盾。
四、结论
会计对象说明了会计学科的性质，会计要素满足了“会计报告”的需要，会计科目满足了“会计核算”上的需要。随着市场经济的日益繁荣和经济业务的曰益复杂，会计对象和会计科目均发生了一定程度的改变，会计要素也可能发生变化，如有人提议利润要素应并入收入要素和费用要素，有人提议增设利得要素和损失要素，有人提议增设能力价值要素，等等。作为连结会计理论和会计实务纽带的会计科目，会计要素，会计对象和会计科目的设置要能够跟随要素的变化而变化，才能使几者能够协调一致，正确而清晰地反映有关信息，使得能够满足市场经济下不断发展的会计核算需要，更好的为会计信息使用者与需求者服务。