作业成本法在高校教育成本核算中的应用

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一、引言

随着我国经济的快速发展，政府逐渐加大对高校的投资，为高校教育提供了更多的资源。在这种形势下，高校拥有了更多的资源优势，合理配置资源就能够提高教学水平，缩短我国与世界发达国家的高等教育差距。高校资金投入量大，资源分配和资源利用处理不当容易造成资源流失，造成财政支出大量浪费。因此，高校必须重视教育成本流向，核算好各项支出，有效地监管成本投入效果，以提高教育水平，实现高校资源最大化利用。

研究高校教育成本核算具有很强的理论价值与实践意义，对于高校发展具有反馈作用。作业成本法 （Activity-Based Costing）在实际中简称为ABC成本核算法，主要是将作业当成间接费用归集对象所实现的成本核算方法。在核算过程中，作业成本法以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认、计量、归集作业成本到产品或顾客上的间接费用分配方法，具体原理如图1所示。作业成本法相比其他核算方法更加灵活，尤其是在核算中能够清楚地掌握资产流动。因此，研究成本作业法在高校教育成本核算中的应用有着切实的现实意义。

二、高校成本核算现状

在我国高校是典型的事业单位，其运行有着典型的事业单位特征，由于事业单位一般不将盈利作为考核标准，而由国家提供资源保证，这就导致了高校教育成本核算动力不足，对成本核算重视程度不够，同时，我国的教育环境和教育体制也决定了我国高校运行中存在部分问题，具体如下：

（一）高校事业单位性质制约成本核算 （1）内部人限制。由于高校拥有自由的人力资源分配权力，高校在招引高层次人才时常推出解决家属工作问题，同时，存在部分领导在人力安排中追求个人利益，存在不规范操作，这些问题导致高校除教学外编制繁琐和冗余，工作效率不高。此外，教育成本核算中往往涉及自身利益，例如，在核算办公环境成本、工作福利和在职消费中，核算人员往往也是受利人群，这就很大程度制约了教育成本核算的正常进行。

（2）成本核算动力限制。高校的非盈利性导致整个体制中涉及经济成本核算工作缺乏动力。现代盈利性企业和单位将成本、投资和利润作为最基本运行保证，从而在发展中将这些影响盈利因素作为重要参考，为企业的发展提供良好的指导。然而，高校在教育成本中缺乏直接的动力，不能将其作为高校管理工作中的核心内容，同时，监管部门对其财务信息披露要求较低，法律和税务部门也不能有效地约束高校成本计量。

（二）高校核算技术制约成本核算 （1）成本核算范围。由于高校成本和发生费用组成复杂，涉及人员较多，不能将全部花费内容作为核算范围。确定成本核算范围一直缺乏规范的标准，同时，在成本中存在部分项目很难确定，如党建费用、科研费用、财政资助等。目前，高校教育成本核算缺乏基本的认定标准以致成本核算工作难以落实。

（2）成本核算时间。由于成本核算时间可以参考多方面，包括会计核算时间和教育周期。若选择会计核算时间，就会使核算缺乏教育产品特征考虑，不能以教学活动的性质进行确定；若选择教育周期时间，就会使成本核算与会计核算年度不一，不方便高校管理。因此，选择成本核算时间影响成本核算的实践应用。

（3）核算对象。核算对象同样是成本核算中需要选择的问题。高校由不同年级、专业、层次的学生组成，无法用具体的标准来衡量不同层次学生的差异，根据高校成员来选择核算对象，一直是成本核算的重要内容。

（三）高校教育制度的限制 （1）成本制度限制。随着高校和社会的不断发展，过去颁布的《高等学校会计制度》已经很难满足实际要求，对成本核算的指导作用较为微弱。成本核算制度在我国尚缺乏明确规定，针对成本核算国家没有直接的管理文件，使得成本核算制度缺乏执行力。

（2）财务管理体制限制。我国高校财务管理一直处于较低水平，同时，内部审计缺乏有效地机制和管理措施，不能直接掌控内部工作，经常出现不规范的操作。在资金管理绩效中，不能充分发挥工作积极性，预算往往与实际存在较大差异。在编制预算中存在经验主义和教条主义，不能按照实际情况进行。同时，某些高校仍然存在为建设预算编制部门和机构的现象。高校财务工作系统缺乏有效地改进机制，导致其工作能力下降，不能适应高校的发展。高校财务在公开中不能严格按照学校要求，只公布部分或者直接不公开相关信息，导致资金管理能力差，容易失控。

（四）高校教育性质的限制 （1）教育“产品”的特殊性。高校教育不能像其他企业一样提供可以直接评估货币价值的商品，其运行活动主要是促进学生专业能力成长，提供专业的教学服务，将学生作为服务对象，这种活动难以用有形的方式去核算，在成本核算过程中也难以确定某些客观的内容。

（2）教育对象复杂性。目前，我国高校教育都成综合性发展，开设的专业也涵盖诸多方面，同时，高校也需要提供不同层次的教育服务，诸如博士、硕士和学士等，这些不同类别的教育实际上有着较大的差异，这也构成了教育成本组成的复杂性，要进行高校教育核算就需要针对不同的对象建立不同的标准，为成本核算带来了困难。

（3）教育周期差异性。由于高校在培养不同层次学生采用不同的周期，同时，存在部分学生有休学、延辞毕业或提前毕业现象，尤其是博士生的培养时间较难确定，这些问题都增加了成本核算难度。

（4）成本支出间接性。根据高校教育的成本支出情况，教育费用可以划分为间接费用和直接费用，但大部分费用属于间接费用，就是需要将成本分配给不同的成本核算对象，在分配中需要考虑高校行政构成、高校人员构成、成本流向等因素，这些都是成本核算中没有明确指标的内容，成本核算也需要根据高校成本支出的每项内容作出对应的计量。

三、作业成本法在高校教育成本核算中的应用

（一）作业成本法应用可行性分析 根据前文叙述可知在高校开展教育成本核算的必要性和重要性，作业成本法能在高校教育成本核算中发挥良好的作用，这与作业成本法特征有直接关系，具体可行性分析如下：

（1）高校教育成本构成特征。经过上文分析可知，高校成本支出以间接费用为主，直接费用很少。作业成本法具有良好的分配标准，能够协助完成高校成本分配的核算，同时准确地核对教育成本构成，使高校教育成本支出呈现科学化和信息化。

（2）高校教育成本核算对象特征。高校教育具备多层次、多专业的特点，使得高校成本核算对象呈现多元化。同时，随着高校不断地发展，这种多元化也会不断的提高，这也就说明高校成本核算需要分析具有差异化费用支出结构，作业成本法最典型的特征就是能够履清成本层次关系，构建出符合高校成本支出的核算方法。

（3）高校教育成本核算周期特征。高校培养学生的模式决定了成本核算周期相对较长。一般情况下，高校教育培养学生周期在三年以上，同专业或同层次的学生培养周期大致相同。作业成本法能够解决核算周期长的问题，并能结合成本支出周期规律，设置相应的作业中心，制定更加符合高校实际情况的核算办法。

（二）作业成本法在高校教育成本核算中的应用 作业成本法的应用可以划分为几个阶段，包括：确定作业中心和作业；按照参考标准将资源费用分配到相应的作业中心；通过探索作业中心的成本动因，将归集成本分配给成本对象，具体过程如图2。

针对在作业成本法在高校教育成本核算中的应用，最重要的两个步骤是：第一，资源消耗作业的确定，确定相应作业的资源动因，并通过作业归集资源费用；第二，明确计算对象，确定相应作业动因，并按相应的成本动因率把作业归集和分配至对应的服务对象。具体应用作业成本的步骤如图3所示：

（1）界定高校教育资源项目。教育成本核算费用范围主要是指高校向学生提供教学服务和为学生提供学习平台的直接费用支出，还包括诸多与教学活动相关的间接费用，例如，福利保障、工资、社会保障金等，该部分费用只涵盖与教学相关的活动，而非教学性研究和社会服务不在该范围内。分析高校的教育活动，结合作业成本法界定要求，可以将高校教育资源项目划分为以下十类，包括：水电费、科研费用、教学消耗费、折旧费、工资、办公费、维修费、资料费、低值易耗品、学生补助以及差旅费。

（2）划分高校教育作业。根据高校教育产品基本特征，可以将教育产品划分为基本活动和辅助活动产生价值。其中，基本活动主要是指与培养学生最直接的活动，具体包括：入学教育、理论教学、实践教学、毕业设计；辅助活动则是指为了保证基本活动的正常进行，所进行的资源采购、设施维护及人才资源引进等活动。相应地，高校生产作业可分为基本作业和辅助作业。其中，辅助作业中心同样支持基本作业中心，两者间的关系属于职能平行结构。同时，在应用作业成本法平行分配成本计算对象时，借助作业动因将基本作业成本库和辅助作业成本库中归集的作业成本，就可以计算出教育对象的平均成本和总成本。

（3）确定资源动因。资源动因主要是根据作业消耗各类资源具体方式和产生消耗现象原因。高校在进行资源分配过程中，需要根据作业中心和确定的资源项目，同时结合各种资源动因，完成各种作业的资源分配。在计算作业动因中，要根据直接活动的资源消耗以及相关活动产品的资源消耗，两者之和就构成了产品的总成本，也就是可以获得产品的资源动因，其中，直接资源消耗包括诸如实习活动支持经费、教学活动支持经费以及学生补助等，相关的活动资源消耗包括诸如招考费、就业扶持费以及其他相关互动。此外，专属作业耗费实际上就是资源动因，针对混合耗费形态的资源，就要根据分配标准将其分配到对应的作业，其中的分配标准就是资源动因。通过分析高校教育成本，可以获得高校资源动因的具体设置，如图4：

（4）确定资源动因分配率。资源动因分配率主要是资源耗费额和资源动因量的关系，该参数主要是用来表示作业耗用资源情况，衡量资源分配。具体的关系式如下：

资源动因分配率=某项资源耗费额/资源动因数量

（5）归集和计算作业成本。根据分析可知，归集到资源库小能作为最终成本对象资源耗费，就可以应用资源动因率将其分配相应的作业中心中，其中，计算作业成本关系式如下：

（6）确定作业动因。作业动因是最在高校提供教育服务和最终产品的作业原因和方式，具体和结合服务和各自产品的情况，能够反映作业产消关系。在高校教育成本中，需要将已归集的作业成本通过作业动因分配并计入最终成本对象。

（7）确定作业动因分配率。作业成本必须根据作业动因量，计算单位作业动因的作业成本额，才能分配和归集到最终成本计算对象。作业动因分配率计算关系如下：

作业动因分配率=作业中心的作业成本额/作业动因的数量

（8）计算最终教育总成本与单位教育成本各作业中心的成本。在计算过程中可以根据作业动因和分配率将其分配至相应的教育产品，再根据最终资源动因计算出资源费用，从而获得最终教育产品总成本和单位成本。

四、结论

世界经济环境的复杂变化对人才有了更高的要求，我国政府必然会进一步加大对高校的投资，使高校成为社会发展的中流砥柱。随着我国高校教育的不断进步，教育成本核算会对高校发展影响会越来越大，在高校开展教育成本核算有着切实的意义。作业成本法的特征就决定了其在高校成本核算中应用的可行性，结合作业成本法分析的基本原理和过程，就可以准确和高效地完成高校教育成本核算。为了进一步推进作业成本法在高校教育成本核算的应用，高校应将该项目作为试点工程，在全国范围内推动成本核算工作的开展，从而使我国高校能够控制成本，减少资源浪费，实现资源的合理配置。

参考文献：

[1]聂小红：《作业成本法应用于高校教育成本核算浅析》，《财会研究》2008年第5期。

[2]成立、魏静、赵慧：《高校教学活动之本质属性与过程管理》，《高校教育管理》2012年第3期。