论现代会计的风险

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【摘 要】 会计的发展伴随着会计风险的形成与漫延，加强会计风险的管理与控制是一项重要的会计工作。文章从会计本质和准则建设两个角度分析了会计内生性风险，从企业寻租角度分析了会计的外生性风险，最后从会计资源配置和会计程序扩展两个视角提出了管理会计风险的措施。

【关键词】 会计本质； 会计准则建设； 寻租； 会计风险管理

会计因其具有记录功能而产生。现代会计起源，是意大利商业活动推动会计记录发展的结果，会计作为一种记录手段，其不同于其他记录工具的显著之处是其具有特定的方法——复式记账方法。复式簿记因其促使了现代资本主义的产生（WernerSombart，1919）而得以不断发展。到了工业经济时代，“簿记”完成了向“会计”的转化（葛家澍、林志军，2000）。会计工作，从单一记录扩展到会计循环：对经济交易与事项的确认、计量、记录和信息的披露。功能的扩展，推动了区域性乃至全球性资本市场的形成和发展，使会计再一次得以发展。但是，会计的发展进程，也伴随着会计风险的产生和增大。从历史视野审视，审计职业的出现就是一个鲜明的例证。英国南海事件以后，会计的“可信度”遭到质疑，人们需要通过审计来鉴证会计信息的真实性。当今时代，随着经济交易与事项的创新，会计的技术发展也越来越快，然而，会计舞弊风险发生的频率越来越高，近十几年内就发生多起世界性的会计舞弊事件，如美国的安然破产、日本奥林巴斯的会计造假等。

本文试图从会计本质和会计准则建设两个层面揭示会计的内生风险，从企业寻租层面分析会计的外生风险，并提出会计风险管理的相关建议。

一、会计本质上存在着四个缺陷

会计是一门不精确性的科学。当今会计的不精确性主要表现在三个方面：商业模式、会计方法和计量技术。商业模式缺乏透明度；会计方法存在着大量的估计和主观性判断；计量技术种类繁多，且彼此存在差异。从资产负债表角度看，会计在对特殊目的实体（SPE）、债券等商业模式处理上存在着很大的不精确性。对于企业用来分散和转移风险的SPE，会计无法精确地反映其内含的债务、亏损和表外融资；对于企业用于融资的可转换债券，其债权与股权的划分、确认和计量，经历了从“前债后股”到“债股并存”的会计处理过程，但会计仍然不能精确表达其性质特征，不能精确计量其内含的债权与股权的份额。在会计方法上，如无形资产入账方法；在计量技术上，如商誉计量等都存在着很大的不精确性。从利润表角度看，收入的定义、综合收益的概念是导致会计不精确性的主要根源。总体上看，会计很大程度上是估值行为，估值既是一门科学，又是一种艺术；会计设计财务报告的目的不是向外界展示报告主体的价值，也无法提供报告主体的价值，而是为外界评估报告主体价值提供信息。正如IASB主席Hans Hoogervorst（2012）所言，当今正处于“不精确的会计世界”，因为会计充满了判断和决定。

会计是一种不完全透明的信息。当前会计的透明度问题主要存在三个方面：一是合并会计规范的不严格；二是公允价值计量属性的运用；三是基于已发生损失的减值模型。合并会计规范的不严格使会计不能揭示企业的资产负债表外融资行为；公允价值计量有利于提高会计的透明度，但在金融危机期间，认为公允价值会计导致人为造成的财务波动的观点非常流行。其实，透明度是促进金融稳定的因素（Hoogervorst，2012），金融行业是一个充满众多内在波动性的行业，会计如果不反映其波动性将削弱透明度，而非提高透明度，由于可靠性制约，具有较高透明度的公允价值使用范围非常有限，并且第三层次输入值的透明度令人怀疑；基于已发生损失的减值模型在金融危机和欧元危机期间备受批评，其原因之一是透明度问题。IASB和FASB现正制定基于预计损失的模型，重要目的在于提升会计透明度。美国近几年在公认会计原则（US GAAP）建设上十分重视会计的透明度，2006年7月25日，美国国会众议院通过了第5024法案《2006提高财务报告透明度法案》，要求美国证券交易委员会（SEC）、公众公司会计监管委员会（PCAOB）和财务会计准则委员会（FASB）自2007年开始5年内，每年就其为提高财务报告透明度所作的努力向众议院提供证词。这些证词要求涉及到：对复杂和过时的会计准则进行重新评估；改进现行会计和审计规定的可理解性、一致性和总体有用性；制定原则导向的会计准则；鼓励采用交互式数据；推进采用通俗易懂的英语进行披露五个方面。

会计是一套具有不确定性的报告。在相当长的发展历程中，会计只反映过去，不反映未来。但是，当今会计已经发展到一个新的阶段，既要反映过去，又得反映未来。现在的会计核算对象既包含已发生的交易，也包括尚未发生的交易，甚至包括假设易。会计计量既使用真实的历史成本，也使用了虚拟的价格。对会计主体的交易与事项的确认与计量，大量地建立在对未来现金流量预计的基础上。现代会计已经包含着大量预计，建立在大量估计基础上的资产负债表提供的资产信息与负债信息也是不确定的，资产在整个寿命周期内要经过初始确认、再确认和后续确认，资产的账面金额要经过初始计量和后续计量等阶段，每一次的确认与计量都建立在估计基础上。资产负债表中的资产要素存在着不确定性，如2009年11月IASB的《金融工具：摊余成本和减值》（ED），要求贷款人采用“预期损失模型（Expected Loss Model）”，即银行根据资产负债表日影响贷款可收回性和未来预期的环境因素，运用概率加权平均估计未来现金流量的金额和时间分布，并以此预计贷款或贷款组合在生命周期内的潜在损失。会计主体需要在贷款整个生命周期内考虑贷款损失，每个会计期末需重新评估贷款预期现金流和预期信用损失，预期信用的任何变化均会反映在现金流量现值中，并影响损益变化。利润表中的收入包含基于合同的收入和非基于合同的收入。针对合同收入模型的潜在改进，IASB在2012年9月讨论了重新引入“可收回性门槛”的可能性，这种将信用风险引入收入计量的可收回性门槛是一项以估值（而非交易）为导向的方法（AASB，2012）。对于非基于合同的收入，如生物资产的增值收入，其计量更是建立在估计基础上。

会计是一个设计严密又有缺陷的程序。会计的证账表处理程序设计，具有极强的严密性，以反映交易与事项的原始凭证为起点，经过记账凭证、会计账簿，到财务报告，一环套一环，前一个环节是后一个环节的依据，后一个环节是前一个环节的汇总，这种制度设计有利于会计的“追根究源”，也有利于发挥正确的“程序传导”作用，保障了账证相符、账账相符和账表相符。但账实相符的制度要求，在实务中很难得到完全执行。因为，（1）账实核对无法取得充分完整的外部证据。在所有的账实核对中，只有银行存款能够做到内外对应，即内部的银行存款日记账与外部的银行存款对账单核对，而存货、固定资产等核对的主观性在会计上无法避免，会计也无法保证往来账的核对具有全面性和准确性。（2）账实核对受制于成本与收益的平衡关系。实施理论上的账实核对要以巨大的成本为代价，IASC早在1989年的《编制财务报表的框架》中就将效益与成本的平衡作为会计信息质量特征的两个限制性因素之一，高成本的账实核对也与利润最大化的企业目标相冲突。

二、会计在准则建设上存在着两种风险

（一）会计准则导向选择的风险

20世纪，世界上两大准则制定机构各行其道，国际会计准则委员会（IASC）按照原则导向制定国际会计准则（IAS），美国财务会计准则委员会（FASB）按照规则导向制定公认会计原则（US GAAP），人们并没有关注两种导向准则的会计后果。2001年安然事件之后，人们认真分析了两种导向准则的差异，美国也反思了规则导向准则的缺陷。虽然规则导向准则可以解除会计人员的执业风险，但却成为产生会计系统性风险的基础，制定规则导向准则是将执业安全（审计鉴证）置于社会或市场安全之上。规则导向准则强调“明线划分”和全面规范。其实，准则无论如何全面，都无法穷尽所有的交易与事项。追求全面的会计准则建设导向，恰恰带来了准则的缺位风险。表外事项、关联交易、金融衍生工具、对未收到的股东投资进行确认四个方面存在的纰漏，正是诱发安然事件的会计问题。

无论是美国的目标导向准则，还是其他国家的原则导向准则，都存在着不易操作的风险，即：会计准则能够为具备合理的知识和经验水平的阅读者所理解；应用会计准则所需要的信息是可获得的或可生成的；会计准则能够按照其意在使用的方式得到使用（FASB，2004）。

（二）会计准则建设路径选择的风险

会计准则建设的路径，是指会计准则的制定是走本国特色的道路，还是走与国际趋同的道路。会计的国际趋同要求全球会计趋于一致，以服务于资本与贸易的国际流动。然而，当前为什么全球会计趋同进展缓慢？为什么全球会计趋同出现了“和而不同”的处境？因为趋同既有机遇，也有风险。针对FASB和IASB力推的租赁、收入确认与金融工具准则的趋同工作，普华永道会计师事务所在2011年对全球1 400名首席财务官发起了一项调查。调查显示，43%的受访者表示，租赁准则趋同会对其组织造成较大影响，31%的人认为，收入确认会对其公司产生影响，21%的受访者表示，对其公司影响较大的是金融工具准则。日本会计在起始于2004年的国际趋同与等效工作中，采取“从易到难”的思路，就是从本国利益出发的“从易到难”。2011年以地震为借口推迟趋同，也是基于本国利益考虑。这说明，趋同与本国利益存在着冲突，从本国利益角度看，趋同存在着会计风险。

中国会计在趋同道路上也经历过曲折。在我国会计准则制定的第二个阶段（1998—2001）曾在债务重组、非货币易等准则中超前采用国际会计准则普遍使用的公允价值计量属性，在当时经济发展水平和市场环境条件尚未成熟的情况下，完全效仿了西方发达资本市场的会计方法，事实证明，不顾自身环境条件完全放弃本国会计特色是有风险的。故在2006年2月15日颁布的准则中，在实现国际趋同的同时，考虑到我国经济目前的特点，对特殊类别交易和特种行业的会计核算保留了中国特色，在资产减值准备转回、关联关系确认、权益性政府补助处理、公允价值运用四个方面作出了不同于国际准则的规定，目的是减小会计准则建设的路径风险。

三、寻租是企业利用会计风险的一个动机

会计，作为一种经济管理手段，一方面服务于企业管理；另一方面被企业利用为寻租工具。会计寻租分为通过影响会计准则制定寻租，通过会计政策选择寻租、利用会计政策空间寻租、通过盈余管理寻租等类型（颜敏等，2004）。总体而言，会计主体利用会计手段首先创造虚拟租金，进而形成真实租金。虚拟租金主要表现为利润的前推和后移，它是在企业内部进行的利润跨期操纵，并不创造社会财富，而是通过非生产性手段占有社会财富，会计主体利用会计确认、计量标准的职业判断空间作为会计寻租的切入点，生成自己期望的会计信息，为产生真实租金打下基础。真实租金主要表现为外部利益的流入，会计主体利用会计披露和市场管制条件获得管理者职位升迁、优惠的贷款、更多的市场份额、外部投资、减免税、政府补贴、上市、再融资等真实的租金。由此可见，会计真实租金以虚拟租金为基础，而会计虚拟租金以会计制度为环境。

从2007年我国执行《企业会计准则》以来，会计风险管理被提上日程。中注协每年的“关于做好上市公司年度财务报表审计工作的通知”中的主体内容就是提示注册会计师关注重大会计风险领域。2007—2012年6年中提示的风险领域有：公允价值计量、资产减值准备计提、持续经营假设、关联方及重大关联交易认定、不具有商业实质的交易、债务重组、资产处置及置换、异常的股权转让、股权激励、金融工具、反向购买、企业合并、会计估计及其变更、收入的确认与计量、重大或有事项、政府补助、期后事项、非经常性损益。财政部每年在“关于做好执行企业会计准则的企业年报工作的通知”中都提出了重点关注的会计问题。2007—2012年6年中重点关注的会计问题有：公允价值确定与计量、资产减值损失认定、不具商业实质交易的判断、关联方交易及异常的长期资产处置、会计政策和会计估计一致性、高危行业安全生产费用、固定资产折旧与后续支出、业务认定、合并范围、接受的捐赠和债务豁免、奖励积分、退福利、股份支付、金融资产转移业务、合并所有者权益变动表、房地产重分类等等。

以上说明，无论在理论上还是实务中，会计主体都存在着操纵会计风险寻租的动机，会计风险广泛分布在企业的会计行为之中。

四、会计风险管理的两个角度

纵观美国会计发展史可以发现，会计风险预防和控制一般有三种途径：一是加强对会计职业的监管。1907年的信贷危机，成立了联邦贸易委员会（FTC），1929—1933年的经济危机，成立了证券交易委员会，2001年安然事件后，成立了公众公司会计监管委员会。二是完善会计标准制定机构。如1938年成立的会计程序委员会，1959年成立的会计原则委员会，1973年成立的财务会计准则委员会。三是加强会计准则的制定。美国在70多年的时间里制定的US GAAP相当庞杂。

监管法规、机构设置、准则制定等会计手段的运用，在制度层面上控制了会计风险，但改变会计资源配置，重视会计判断程序，可以在会计行为上控制会计风险。

（一）基于会计资源配置的风险管理

随着计算机和网络的应用，会计的记录工作逐渐被机器和软件所替代后，会计差错和舞弊几乎都发生在确认、计量、报告等领域。如1999年3月，全美舞弊财务报告委员会的研究报告表明，从1987年到1997年，美国有超过半数的舞弊案与收入的提前确认和错误确认有关，同样也有超过半数的舞弊案牵扯到资产的高估，最常见的手段是通过调整分录，记录莫须有的存货和固定资产（黄世忠，2006）。这说明，会计职业已经成为一个知识密集型、学术深度型、思维活跃型、逻辑严密型的职业。这也要求会计主体在会计资源配置上改变传统的做法，重视会计的判断、确认和计量工作，从源头上控制风险。

（二）基于会计程序的风险管理

由于各国会计准则的法律地位不同，各国的法系类型相异，与会计判断相关的会计制度可以分为两种：“盎格鲁——撒克逊”会计制度与“法典式”会计制度。前者要求财务报告对财务状况和财务成果进行“公允”和“实质重于形式”的反映，在遵守会计准则的要求与提供真实与公允观点的要求不一致的情况下，可以放弃会计准则的要求，采用理智和无偏见的判断（2004，颜延）。这种判断可以突破准则的框架以判例的方式进行，使会计处理更能反映经济业务的本质而非形式。后者要求会计判断基于会计准则等会计规范，即在会计准则框架内执行判断程序。要控制会计程序风险，就要转移会计重心，扩展会计程序，增加会计判断程序，使会计程序在传统的确认、计量、记录和报告基础上增加判断程序。因为确认不是会计第一程序，仅是对会计要素的界定，判断是会计确认的前提，核算复杂的交易和事项需要有正确的会计判断程序，会计准则的运用需要依赖于大量的会计判断，以会计判断为起点才能促进会计程序公正。

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