投资性房地产会计与税务处理差异分析

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【摘要】投资性房地产可以采用传统的成本模式计量,满足条件的也可以采用公允价值模式计量。在这两种计量模式下,会计准则与税法的规定不尽相同,尤其是在公允价值模式下会计与税务处理差异显著,导致投资性房地产的账面价值与其计税基础不同,影响了每个会计年度的递延所得税与所得税费用,但从该资产的整个适用周期来看,递延所得税与所得税费用的总额是平衡的。

【关键词】投资性房地产;会计处理;税务处理;差异分析

《会计准则第3号―投资性房地产》(以下简称3号准则)规定:投资性房地产是指为了赚取租金或使资本增值,或两者兼有而持有的房地产,包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。我们可以理解为投资性房地产是具有特殊目的(赚取租金或资本增值)的固定资产(房产)或无形资产(地产)。

一、投资性房地产初始计量

3号准则规定,投资性房地产应当按照成本进行初始计量:外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出;自行建造投资性房地产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成;以其他方式取得的投资性房地产的成本,按照相关会计准则的规定确定,如满足《企业会计准则第17号―借款费用》借款利息资本化规定的,借款利息应计入投资性房地产的成本。投资性房地产在税法中的规定包含在固定资产和无形资产中。不管固定资产或无形资产是自用的,还是出租的,抑或是外购的或自制的,其初始成本是购入价加上发生的相关税费或者说其成本由直接归属于使该资产达到预定可使用状态发生的必要支出。因此,税法将投资性房地产作为固定资产或无形资产处理,其初始计量方法与会计相同。

二、投资性房地产后续计量

1.成本模式下会计与税法处理基本相同

在成本模式下,投资性房地产的处理比照固定资产或无形资产的有关规定执行,对其计提折旧或摊销;存在减值迹象的,还应当按照资产减值的有关规定进行处理。税法的规定基本与此相同,不过按照会计准则计提的资产减值准备税法上不允许扣除,即:在其他条件相同的情况下,投资性房地产的账面价值小于其计税基础,导致可抵扣暂时性差异,产生了递延所得税资产,账务处理为:

借:递延所得税资产(可抵扣暂时性差异*所得税率)

贷:所得税费用

2.公允价值模式下会计与税法处理差异显著

投资性房地产准则规定,有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:⑴投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;⑵企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估计。

在公允价值模式下,资产负债表日投资性房地产的账面价值随着公允价值的波动而要进行调整,调整的差额计入当期损益(公允价值变动损益)。在这种后续计量模式下,不对投资性房地产计提折旧或摊销,也不计提减值。

在税法上,投资性房地产属于固定资产或无形资产的一部分,其公允价值的波动并没有得到承认,通常情况下不得调整其账面价值,税法不允许从应纳税所得额中扣除,即:税法上对投资性房地产仍应计提折旧或摊销。但下列特殊情况可以调整其账面价值:国家统一规定的清产核资;将固定资产的一部分拆除;固定资产发生永久性损害,经主管税务机关审核,可调整至该固定资产可收回金额,并确认损失;根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价错误等。因此,当投资性房地产的公允价值上升时,投资性房地产的账面价值大于其计税基础,产生应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债。

借:投资性房地产-公允价值变动

贷:公允价值变动损益

借:所得税费用

贷:递延所得税负债(应纳税暂时性差异*所得税率)

当投资性房地产的公允价值下跌,导致其账面价值小于其计税基础时,产生可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产。

借:公允价值变动损益

贷:投资性房地产-公允价值变动

借:递延所得税资产

贷:所得税费用

三、投资性房地产与其他资产相互转换

1.成本模式下的转换

在成本模式下,投资性房地产与非投资性房地产相互转换,应当将被转换资产在转换日的账面价值作为转换资产的入账价值,不确认转换损益,这与税法规定相同。但对于房地产开发企业将开发产品转作固定资产,根据《国家税务总局关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》(国税发[2006]31号),应视同销售确认相应的所得,同时按视同销售价格确认投资性房地产的计税成本。

2.公允价值模式下的相互转换

在公允价值模式下,投资性房地产转换为其他资产的,应当以其转换当日的公允价值作为其他资产的入账价值,公允价值与账面价值的差额计入当期公允价值变动损益。其他资产转换为投资性房地产的,应当按照转换当日非投资性房地产的公允价值作为投资性房地产的入账价值,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入公允价值变动损益,转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入所有者权益(资本公积-其他资本公积)。由此影响的当期损益,也会对当期企业所得税费用产生影响。

当然,根据《企业会计准则第 18号―所得税》的规定,我们知道由于公允价值的引入,导致投资性房地产的账面价值与计税基础不一致,产生了暂时性差异,因而确认了递延所得税资产或递延所得税负债,影响了某个时期的所得税费用,但从该资产的整个使用周期来看,递延所得税与所得税费用的总和平衡的。

参考文献

[1]财政部:《企业会计准则》,北京:经济科学出版社,2006年版.

[2]财政部会计资格评价中心:《中级会计实务》,北京:经济科学出版社,2007年版.

作者简介:谭玉林(1981―),男,江西九江人,江西财经职业学院教师,研究方向:会计理论与实务、税务筹划等。