企业财务报表改善措施研究

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摘 要：本文基于笔者多年从事财务管理的相关工作经验，以企业财务报表改进为研究对象，探讨了基于企业价值视角的企业财务报告的改进思路，在财务报表的改进中，笔者从人力资源会计信息的披露和非财务信息的披露两方面进行了探讨，全文是笔者长期工作实践基础上的理论升华，相信对从事相关工作的同行有着重要的参考价值和借鉴意义。

关键词：企业 价值 财务报表 财务信息

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2013）02（a）-0194-02

现行的财务报表分析体系是建立在传统工业经济环境下的，分析的主要资料来源于资产负债表、损益表和现金流量表提供的财务信息；财务分析指标主要是关于偿债能力、营运能力、盈利能力和成长性的；分析方法主要是比率分析法、结构分析法、趋势分析法和综合分析法四类。

传统工业经济条件下，资本、土地和劳动等自然稀缺资源是企业生产的首要要素，企业发展追求规模经济、低成本和更高的劳动生产率，企业不断扩大生产规模，将累计资本不断投入到新厂房、新设备和土地等固定资产上。

现在的是知识经济时代，跟工业经济时代相比，企业价值创造所依赖的内部资源和外部环境发生了改变：知识经济是建立在知识和经验的生产、分配、使用和消费基础上的经济形态，知识经济的本质是以智力资源的占有、配置，以科学技术为主的知识的生产、分配和消费为主要因素的经济。美国经济学家舒尔茨认为规模经济和要素质量提高是促进经济增长的两个方面，其中人力资本在知识经济时代的贡献率远远大于物质资本。如美国1900年到1975年间，物质资产收入份额已由约45%下降到20%，而劳动力收入份额已由约55%上升到80%左右，人力资源是最重要的资源。

经济环境发生了改变，非财务指标评估、人力资源评估等已经成为企业价值评估的必然趋势，企业价值评估的框架也发生了改变。

显然，基于传统经济条件的财务报表分析体系已经不能满足全球化的知识经济时代的企业价值评估的需要，必须加以改进。

1 传统的财务报表的局限性

财务报表始终是企业价值评估的重要信息来源，财务报表为企业价值评估提供各种资产的价值数据、企业整体资产的收益能力资料、企业权益资本的未来现金流量能力等重要资料。可以说，财务会计数据越准确，企业价值评估的结果越准确。

经过近百年的发展，财务报表体系日臻完善，形成以资产负债表、利润表、现金流量表为主体，会计报表附注为补充，反映企业财务资源和财务状况的企业财务三大报表体系。

传统的财务报表是在传统工业经济环境中形成的，以财物为中心，是建立在财务保值增值的基础上的，适应了传统经济环境中对企业价值评价的需要。现在随着知识经济的到来，企业发展的外部经济环境和内部资源发生了深刻的变化，所以传统财务报表在满足评估企业价值的需要方面，就存在一定的局限性了。

在知识经济下，随着企业经营环境的不确定性与日俱增，以货币为载体所反映的企业财务信息已越来越难以满足决策者的要求，作为决策者不仅要求看到企业现实的盈利、营运方面的资料，更希望能得到反映企业发展动力、创新能力及综合竞争力方面的信息，使用者对信息相关性的偏好各不相同，因此，披露企业的经营环境、发展潜力及对未来预测的非货币性信息，就显得越来越重要，而现行财务报表所采用的货币计量却忽略了非财务信息对会计信息质量的影响。

2 财务报表的改进

在知识经济时代，人力资源、无形资产等是企业价值创造的核心要素，现行的财务报表体系在人力资源的披露方面存在不足，需要从计量属性、财务报表结构、以及信息披露方面做出相应的改进。

2.1 人力资源会计信息的披露

在传统会计报表的基础上增加入力资源会计信息，能够使投资者和债权人更准确地分析“人、财、物”三大资源的投资比例和投资效果，能够更真实地反映企业总资产中人力资源与财务资产的比例，更准确的把握企业的价值。

会计意义上的人力资源的内涵是指具有高层次的管理才能和特殊技能对企业发展具有重大影响的人的知识和能力，以及以这些人为主，在合理的组织结构中的人的集合所具有的组合的知识和能力（图1）。

（1）人力资源的确认。

会计的确认，实际上是指会计要素的确认，是将有关经济事项归为何种生产要素的问题。人力资源的确认是其会计计量的基础。

目前理论界在有关人力资源应确认为什么样的资产的问题存在有两种不同的观点，一是将人力资源确认为“长期投资”，另一种观点是将人力资源确认为“无形资产”。

（2）人力资源的计量。

1）人力资源的货币计量。

人力资源的货币计量方法有多种：

①未来工资报酬折现法。

用职工未来工资报酬的现值作为人力资源的补偿价值。这种方法计算简便，数据可靠性性强，可用于群体价值的计量。

②商誉评价法。

商誉评价法是将企业商誉评价的方法应用于人力资源价值的评估，属于产出法中根据劳动者以前所创造的部分价值来计量人力资源价值的方法。

③经济增加值法。

经济价值法是“将企业或企业中的某一群体在未来特定时期内所实现的收益的预测值中按人力资源投资率计算出的属于人力资源投资部分的现值作为该企业或企业中的某一群体的人力资源的剩余价值”。这里所说的人力资源投资包括在未来特定时期内企业为了获得人力资源以及提高企业人力资源素质所发生的投资（取得成本和开发成本），也包括企业在运用人力资源使用权时所发生的费用支出（使用成本等）。

除了以上提到的人力资源价值货币计量方法，还有很多其他的计量方法，各种方法各有优缺点。人力资源价值会计的目的就是要通过对企业员工在未来特定时期的人力资源补偿价值和人力资源剩余价值的计量来相对完整、准确地反映人力资源价值的信息，计量方法的选择应该为这个目的服务。

2）人力资源的非货币计量。

人力资源价值的非货币性计量方法一般是利用人力资源技能信息库存资料信息进行人力资源价值技术指标的统计分析和评价，再对人力资源价值的主观自我评价进行分析同时结合人力资源价值的客观评价资料进行比较分析，最后利用这些综合信息得出人力资源的某一个体的价值或某一群体的价值的非货币性数据的综合结论。根据上述对人力资源价值进行非货币性计量的程序，可以将人力资源价值的非货币性计量方法分为人力资源价值技能信息库法、人力资源价值技术指标统计分析法、人力资源价值主观期望效用评议法和人力资源价值客观实际效用评议法等。

（3）人力资源会计对传统财务报表的影响。

1）对传统资产负债表的影响。

由于人力资源会计的产生使传统报表的资产类科目中增加了“人力资产”、“人力投资”和“人力资源成本”三个科目，这三个科目在资产负债表中可合并反映于“人力资产”项目中。由于“人力资产”是不同于固定资产和流动资产的新型资产，故在“资产负债表”中应单独列示于这两种资产中间，则会计主体的资产总额=流动资产+人力资产+长期投资+固定资产+无形资产及其他资产。“人力资本”科目应归属于传统资产负债表“所有者权益”项目，单独反映为“人力资本”，则所有者权益总额=实收资本（股本）+资本公积+盈余公积+人力资本+未分配利润。

2）对资产减值明细表的影响。

为了反映各项资产的减值准备的计提及其增减变动情况，《企业会计制度》要求企业编制“资产减值准备明细表”。我们在对人力资源进行会计核算的时候，对人力资源也计提了减值准备，所以应在本报表中列示。

3）对传统利润表的影响。

利润表是反映会计主体一定期间生产经营成果的会计报表。利润表把一定期间的营业收入与其同一会计期间相关的费用进行配比，以计算出会计主体一定时期的净利润（或净亏损）。人力资源会计的费用类科目“人力费用”，在传统的损益表中人力费用包含在管理费用中，不单独列示。为了加强对人力资源的管理，使会计主体的管理者更加明确的了解，本会计年度中主体对人力资源的投入，应在包含有人力资源会计的利润表中，在管理费用下增加人力费用作为对业务利润的减项。

2.2 其他非财务信息的披露

（1）非财务信息的种类。

非财务信息涉及面广，内容繁杂，除了对财务报表的基本解释性内容外，大体可以将其分为以下几类。

1）背景信息。主要包括三类：一是企业经营总体规划和战略目标以及主要竞争对手、有关股东、主要管理者的信息；二是企业经营活动和资产的范围与内容；三是产业结构对企业的影响。企业通过对其发展目标和实现这些目标的经营战略做出说明，以便于信息用户对这些战略是否与企业的经营环境相适应做出恰当判断和评价。

2）经营业绩指标。包括以下内容。

①经营活动指标，如销售产品或提供服务的数量和价格、市场占有率、客户满意度、退货与积压情况；②成本指标，如员工数量、平均工资、原材料消耗数量与价格；③关键经营业务指标，如开发新产品或服务；④关键资源数量与质量指标，如关键资产的平均使用期、人力资源的素质与结构；⑤其它指标，如投入产出率、生产工艺改进与技术革新指标、与供货商的关系指标。

（2）非财务信息披露的难点。

非财务信息虽然有很重要的作用，但是在披露方面也存在一些问题。非财务信息涉及面广，收集数据有一定的困难，如市场占有率、顾客满意度等指标很难准确及时取得，有些信息即使取得，也违背成本效益原则，企业也不愿意提供这些信息。另外，非财务信息披露也可能泄露企业秘密。披露的越少，越有利于企业保密，但对投资者而言却起不到应有的投资参考作用；披露的越多，对投资者而言，越有利于其进行投资决策，而对企业而言，则可能会泄露其经营信息、投资项目等有关企业秘密。

（3）规范非财务信息的披露。

所以需要积极鼓励并规范非财务信息的披露。证券监管部门和会计准则制定机构应当鼓励企业自愿披露非财务信息，并制定有关非财务信息披露的规范，明确非财务信息的质量标准，对某些信息应运用什么样的方式，通过哪些指标来评价说明提供相应的指南，使企业在提供非财务信息时具有可操作性和可比性。同时非财务信息也应进行审查验证，而且，审查验证任务的承担者也要具有足够的独立性，以便使提供的非财务信息具有鉴证作用，确保其客观性和公允性，降低用户的信息风险。此外，应加强对非财务信息披露的监管力度，监管部门应规定相应的反欺诈条款及必要的法律责任，对恶意利用非财务信息误导投资者的企业应当加以处罚，给投资者造成损失的，还应承担相应的民事责任。

参考文献

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[2] 郑文清.浅议企业财务报表分析[J].科技创新导报，2009（12）.