浅析新会计准则中“实质重于形式原则”的具体运用

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[摘 要] 新会计准则的实施，有助于提高资本市场的透明度，改善投融资环境，因而会计人员的专业判断能力的提高就显得至关重要。“实质重于形式原则”是《国际会计准则》的一项会计核算基本原则，在会计上的运用非常广泛，本文浅析了新会计准则中资产的确认、资产减值的认定、收入的确认、非货币易中换入的资产入账价值的确定等方面“实质重于形式原则”的具体运用。

[关键词] 新会计准则 实质重于形式原则 运用

所谓“实质重于形式原则”，就是要求企业在进行会计核算时，应当以交易或事项的经济实质进行会计核算，而不是以它们的法律形式为会计核算的依据。在实际工作中，交易或事项的外在法律形式并不总能真实反映其实质内容。为了使会计信息真实反映企业财务状况和经营成果，就不能仅仅依据交易或事项的外在表现形式来进行核算，而要反映交易或事项的经济实质。违背这一原则，可能会误导会计信息使用者的决策。

一、“实质重于形式原则”在资产的确认中的具体运用

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的一个重要特征就是“企业拥有或者控制”。所谓“拥有或者控制”,是指企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有权，但该资源能被企业所控制。这里所讲的控制是实质上的控制，而不是法律形式上的控制,例如,融资租入固定资产的确认。以融资租赁方式租入的固定资产，从法律形式上看，在租赁期内承租方只获得使用权而没有所有权，但由于其租赁期相当长，接近于该资产的使用寿命;租赁期结束时,承租方有优先购买该资产的选择权;在租赁期内,承租方有权支配资产并从中受益。从其经济实质来看，承租方能够控制其创造的未来经济利益。因此,根据“实质重于形式原则”,承租方应将融资租赁资产确认为企业资产。

二、“实质重于形式原则”在资产减值的认定中的具体运用

新会计准则列举了7种迹象作为判断是否存在减值的标准，这7种迹象是指:资产的市价当期大幅度下跌;企业经营所处的经济、法律等环境发生重大变化;有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏;资产已经或者将被闲置;终止使用或者计划提前处置等。新会计准则规定企业在资产负债表中如果存在上述的迹象，就需要认定相应的减值。从法律形式上看这7种迹象的存在并不影响其价值，但从经济实质来看，这7种迹象会对资产的价值产生影响。例如,某企业由于生产技术的改变，2006年10月有条账面价值150万元的生产线被闲置。对于闲置的生产线，从法律形式上看，并未有任何的改变；但从实质上看，该生产线因生产技术的改变已使其价值产生变化。根据“实质重于形式原则”，2006年12月必须认定该生产线的减值。

三、“实质重于形式原则”在收入的确认中的具体运用

新会计准则中，在收入的确认方面较多地运用了“实质重于形式原则”。确认销售商品收入的条件之一就是商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方，确认收入注重的是交易的经济实质,即所有权上的主要风险和报酬是否转移,而非法律形式的所有权是否转移。例如,企业已经将所有权凭证或实物交付给购货方，形式上，企业未收取货款，但是实质上企业取得了收款的权力，根据“实质重于形式原则”，应确认收人。但如果企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出安装或检验工作，购货方仍保留退货选择权，此时,企业不能确认收入。又如，企业将一项资产处理给其他单位，在文件中称将法律所有权转移，但可能存在确保企业继续享有该资产所包含的未来经济利益的协议，这时，也不能作为销售来处理。

四、“实质重于形式原则”在非货币易中换入的资产入账价值的确定中的具体运用

在非货币交易中换入的资产按公允价值入账必须同时满足两个条件:①该项交换具有商业实质;②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。如果两个条件都不满足，或只满足其中的一个条件，对于换入资产只能按换出资产的账面价值入账而不能按换出资产的公允价值入账。在非货币易中该资产交换是否具有商业实质，将影响换入资产的价值和当期的损益。例如，A企业以账面价值100万元的汽车（该汽车的市场价值为120万元），和B企业交换一批账面价值为120万元的机床（该机床市场价值为120万元）。如果A企业和B企业是关联企业，A企业对于换入的机床的入账价值是100万元,如果A企业和B企业不是关联企业，A企业对于换入的机床的入账价值是120万元,A企业同时确认20万元的营业外收入。从法律形式上看，A企业和B企业是否为关联企业，对交易并不影响，但从商业实质上看，A企业和B企业是否为关联企业，对交易的是否公允产生影响。因此，非货币易的核算必须遵照“实质重于形式”的原则。

其实，“实质重于形式原则”的影子在新会计准则中随处可见。除了上述所涉及的新会计准则外，“实质重于形式原则”还运用于投资性房地产准则、财务报表列报准则、分部报告准则、现金流量表准则等其他新会计准则。随着企业经济业务的复杂化、多样化，“实质重于形式原则”一方面是会计准则的补充和修正，能够保证会计核算信息与客观经济事实相符。但另一方面也给会计人员带来了可供操作的空间。如某些企业出于自身利益角度的考虑，有意回避“实质重于形式原则”的本来意图，出现越轨行为，这一点在固定资产租赁分类中尤为明显。也就是说，“实质重于形式原则”的运用对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的标准，同时也说明新会计准则的实施对会计人员的业务素质、道德素质提出了更高的要求。

参考文献:

[1]付春蕾等:实质重于形式原则在会计核算中的应用[J].财会通讯,2005年第6期

[2]杜秋娟等:实质重于形式原则在新会计准则中的具体体现[J].现代审计与会计,2007年第8期

[3]徐新辉:遵循实质重于形式原则,科学进行会计职业判断[J].时代财会,2003第3期