纳税人退税请求权研究

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摘 要：在我国税法立法和研究中往往强调国家本位而忽视了纳税人的权利保护，在纳税人的义务方面所做的规定较为详尽，而对纳税人权利的规定则十分匮乏。从退税请求权的概念、理论基础及如何行使等方面分析纳税人退税请求权，并对比了日本、德国、韩国和台湾地区关于退税请求权的相关规定，结合我国的现实国情，借鉴国外的成熟做法，提出保护纳税人权利的建议。

关键词：纳税人；退还请求权；超误纳款

中图分类号：D922.28 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）25-0154-03

一、退税请求权的概念和性质

退税请求权又称还付请求权或返还请求权，是指纳税人在履行纳税义务的过程中，由于征税主体对纳税人缴付的全部或部分税款的占有缺乏法律依据，因而纳税人可以请求予以返还的权利[1]624。退税请求权的主体是缺乏法律依据而缴纳税款的纳税人，权利行使对象为征税机关；退税请求权的内容为请求返还不具有法律根据而缴纳的税款，其中仅包括超纳款和误纳款。超纳款是指纳税人超过其法律义务而多缴纳的无法律根据的税款。误纳款是指由于纳税方或征税方的错误，缴纳了无法律根据的需要退还给纳税方的税款。

退税请求权的性质属于请求权。请求权因债权债务关系、物权关系、继承关系等而产生，债权、物权、继承权等权利的行使均离不开请求权[2]124。退税请求权的行使是纳税主体请求征税机关返还其占有的缺乏法律依据的超、误款，相当于在纳税人和征税机关之间形成了债权债务关系，因此退税请求权是债权请求权，但不是私法上的债权请求权而是公法上的债权请求权。

二、退税请求权的理论基础

从内在联系的角度说，某些法理并非专属于某个部门法，而可能为某几个部门法甚至各个部门法所共有[1]。因此在对退税请求权理论基础的研究过程中，本文将从民法、税法的理论进行分析。

（一）不当得利理论

所谓不当得利是指无法律上的原因而受利益致使他人受损失的事实。在我国《民法通则》第92条中规定：“没有合法依据，取得不当利益，造成他人损失的，应当将取得的不当利益返还受损失的人”。这是不当得利制度在私法中的明确体现，在公法领域应同样得到适用。在《税收征收管理法》第51条与《海关法》第63条中均规定了纳税人超、误纳税款的返还问题。虽然规定具有一定的模糊性，但是征税机关因缺乏法律依据征收税款而构成“不当得利”，造成纳税人经济上的损失，纳税人应当享有退税请求权。为更好地保障纳税人的权利，应当明确不当得利制度在税法中的适用，但是要考虑私法和公法中的差别，在适用的方式、程序上要做出符合税收之债特殊性的规定。

（二）税收债权债务关系学说

税收法律关系的性质一直存在“税收权力关系学说”与“税收债权债务关系学说”的争论。“税收权力关系说”认为税收法律关系是一种权力关系，强调国家在税收法律关系中作为征税主体的地位相对于纳税主体的优越性，强调行政行为在税收法律关系中的重要性。而“税收债权债务关系说”认为，在税收法律关系中虽存在行政权力关系，但本质属于公法上的债权债务关系，与私法上的债权债务关系相类似，强调国家与纳税主体在税收法律关系地位上的对等性，否定其绝对优势性。随着人们对税收理论认识的不断深入，“税收债务关系学说”逐渐在税法学界占据主流位置。债权债务关系学说打破了传统公法和私法的界限，它有助于研讨纳税人退还请求权的产生基础问题[1]。

（三）税收法定主义理论

日本学者金子宏认为：“税收课赋和征收必须基于法理的根据进行。换言之，没有法律的根据，国家就不能课税和征收税收，国民也不得被要求缴纳税款。这个原则就是税收法律主义。”[4]在我国现行税法中亦贯彻了税收法定主义的精神，即税收的征收和缴纳必须基于法律的规定，若无法律依据征税机关不能随意征税。就形式而言，税收法定主义要求的法律仅限于国家立法机关或最高权力机关依照立法程序制定的法律，而不包括效力层次位于其后的税收行政法规等其他税收法律渊源。从实质上讲税收法定主义包括两个要素：第一，税收事项均为立法事项。第二，人民仅限于法律明定范围负担纳税义务[3]。若征税机关无法律依据征收税款而获得不当利益，对纳税人的利益造成损害，纳税人当然享有不当得利的返还请求权，征税机关应当将其取得的不当得利返还给纳税人。

三、退税请求权的行使

纳税人退税请求权形成基于征税机关无法律原因的征税，但是如何具体行使则包含了多方面的内容，包括退税请求权的行使时间、退税请求权的权利主体、返还义务人及返还请求权的范围等。

（一）退税请求权的行使时间

退税请求权起始时间的计算是从缴纳超、误纳税款之日起计算还是从发现超、误纳税款的事实之日起计算，我国的立法并未明确规定，学界亦存在争议。有的学者认为应当从发现超、误纳税款之日起算。笔者认为这种计算方法对纳税人来说不公平，因为征税机关在缺乏法律原因的情况下征收税款，本身就是对纳税人权益的损害，还要剥夺纳税人自缴纳税款至发现此事实期间的税款利息，无疑是对纳税人的再次伤害。税法的高度专业性和复杂性，使得纳税人很难熟知，且有关税法的法律法规并不集中，纳税人正确计算应纳税额也缺乏期待可能性。因此不能一概而论地以何种方式作为起点计算，而应当分情况区别对待，若征税依据自始不存在，那么纳税人自超、误纳税款缴纳时退税请求权就立即产生；若纳税依据在纳税人缴纳税款之后被撤销或者被认定为无效的，那么退税请求权在法律依据消灭时产生。

（二）退税请求权的权利义务主体

1.退税请求权的行使主体。税收法定主义原则的要求使得税收的课税要素法定，即税收权利人和义务人的法定。但是在税收征收的过程中，为了降低征税成本或者方便征税等原因还存在其他行使主体。不仅包括已经履行纳税义务的纳税人，而且应当包括以下几类主体：其一是代扣代缴义务人。笔者认为，将代扣代缴义务人认定为退税请求权的主体有利于更好地保护纳税人的利益，基于其代扣代缴的义务人身份，更易发现超纳税款的情况，以避免纳税人在法定期间内没有发现超纳税款而丧失保护自身利益的机会。其二是连带债务人的退税请求权。当连带纳税义务人中的任何一人交纳了全部或部分税款时，其他纳税人的纳税义务也在该范围内消灭。若在此情况下存在超误纳款的情形，连带纳税义务人均可以向征税机关请求返还税款。其三是继承人。若拥有退税请求权的人死亡，其继承人可以继承请求权而向征税机关请求返还税款。因为退税请求权的实现一般是以金钱给付为主，在某些情况下也存在实物给付，但由于其不具有高度的属人性，所以可以由纳税人的继承人继承。

2.返还义务人。在有返还税款的情形出现时，负有返还义务的人为税收收益权的主体。但是由于我国征税机关包括税务机关、海关部门和财政部门，其中海关部门既能自己征收税款也能替税务机关代征税款。因此，征税机关的多样性也使得退税请求权主体并非单一。因此有的学者指出，对于海关代征增值税、消费税的情形，需要根据不同情况来对待超、误纳款，如果税款已经转移至税务机关下的，具有返还义务的就是税务机关；而当税款尚留存于海关，则由海关来履行此项义务。但是在代扣代缴的情况下，代扣代缴义务人并不是返还义务人，因为其只是受征税机关的委托征收税款，并不是真正受领税款的人，所以返还义务人应该是征税机关。

（三）退税请求权的标的

退税请求权的标的是指纳税人退税请求权的金额，分为超纳金和误纳金。超纳金的发生是基于有效的纳税义务，超纳部分的金额和应纳部分金额本作为一个整体来看待。若要实现超纳金额的返还，就要在法律规定的期限内提出取消原税收决定的申请。而误纳金则是由于自始就缺乏法律依据的所得，可直接行使不当得利的退税请求权，要求退还误纳金。在我国的现行税法中仅对多缴税款情形下的退税请求权做了规定，对于误纳税款的情形未作规定。无论是超纳税款还是误纳税款都是征税机关缺乏法律原因而占有了纳税人的财产，因此在未来的立法中，应当补充误纳税款的规定，使得纳税人权利得到全面的保护。

超纳金和误纳金本金的退还无可争议，但是征税机关在返还超纳金和误纳金时是否应当加算利息，各国都有相关的规定。根据我国《税收征管法》第51条及其《实施条例细则》第78条的规定，税务机关在发现超纳税款时应当立即退还，但是并未明确规定是否加算利息；而在纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息。笔者认为，法律应当明确无论是税务机关发现还是纳税人发现存在超、误纳款的事实，在退还时都应当加算此期间的利息。因为无论将超、误纳税款原因的归责于征税机关或纳税人都不改变国家自始无法律上的依据而受有利益的本质，因此不应区别对待，应当在退还时加算利息，保护纳税人的权利。

（四）退税请求权的时间问题

根据现行税法的规定，征税机关和海关部门发现其多征税款而予以退还的时间不受限制，但是对纳税人多缴税款而请求退税的期限做了自结算缴纳之日起3年内发现的规定。而在我国的法律中对于这里3年期限的性质并没有做明确的规定，学者对此亦有不同的看法。有学者认为此期限属于除斥期间[5]181，也有学者认为此期限属于消灭时效，[6]71亦有人认为此期限仅是对纳税人退税请求权行使条件的限制。笔者认为，应当将此期限理解为消灭时效。除斥期间仅适用于形成权，在除斥期间届满后，实体权利消灭。而退税请求权属于公法上的请求权，除斥期间不适用于请求，因此不宜将3年期限理解为除斥期间。而且除斥期间届满消灭的是实体权利本身，即在此期限届满后，纳税人的退税请求权就消灭了，如此理解有失妥当。将此期限理解为诉讼时效更能保护纳税人的利益，诉讼时效是为了避免权利人怠于行使权利所设，当权利人怠于行使权利经过一定的期间，又无法定事由致使诉讼时效中断或中止，则权利人的胜诉权自动消灭。依此理解，纳税人在3年期间不行使请求权，其消灭的是胜诉权而不是实体权利，3年期限过后纳税人请求征税机关返还超误纳金时，征税机关若返还，纳税人仍然有受领的依据，此处类似于自然债务。

四、实现纳税人退税请求权的建议

纳税人的退税请求权是纳税人一项重要的权利，但是我国无论是在理论上还是实践中都存在诸多需要解决的问题，笔者提出以下几个完善纳税人退税请求权的建议：

（一）在宪法中明确纳税人的权利

纳税人的退税请求权是纳税人的重要权利，但是由于我国税法无论在理论上还是立法上都强调国家本位，所以长期以来纳税人的权利问题没有得到应有的重视。随着国内税法理论的不断发展，我国也逐渐有所关注。这不仅因为纳税人的权利是税法的基础和核心，而且有学者认为纳税人从“纳税义务人”向“纳税权利人”地位的转变，可以从根本上解决税制建设和税务管理中的诸多现实问题，有助于税收法律关系和纳税人权利保障机制的构建[7]。在我国《宪法》中第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”仅仅规定了公民有依法纳税的义务，并未明确征税机关应当依法征税及纳税人权利的保护问题。宪法规定的完善是税法体系完善的基础和前提，是保障纳税人权利的根本，在宪法中应当明确纳税人与征税机关所代表的国家之间的平衡，将税收法定主义上升到宪法层面，保障纳税人的权利。

（二）税法法律体系的完善

纳税人退税请求权的具体实现不仅需要在宪法上规定对纳税人权利保护的原则，而且需要税法法律体系的具体完善。我国现行税法体系存在着法律层次低，法律效力不高，税法的行政法特点不突出等问题[8]。因此我国需要尽快制定《税收基本法》，从德国、日本的立法中汲取成熟的经验，根据我国的现实国情，做出适合我国具体国情的制度设计，兼顾各方当事人的利益，做到国家征税权的实现和纳税人的权利保护的平衡，以此来实现和谐的税收征纳关系。首先，明确规定征纳双方的权利和义务，为纳税人退税请求权的行使提供充分的法律依据；其次，国家征税权的行使、开征税种的数量等关系到纳税人切身利益的问题都要在法律中予以明确。最后，解决我国在税收的征纳过程中出现的问题。如在上文中提到的退税权自结算缴纳税款之日起发生，还是在发现多纳或误纳税款之日起发生以及3年法定期限经过之后，纳税人丧失的是实体权利还是程序权利等问题。在解决这些问题时，应当认清实体权利和法定权利的差距，将退税请求权的实体内容和程序内容相统一，以更好地保障纳税人的权利。

（三）纳税人的救济权

无救济就无权利。纳税人权利的最终实现需要现实可行的救济手段。根据我国的《税收征管法》及《税务行政复议规则》的相关规定，纳税人退税权的实现可通过行政复议、行政诉讼来寻求救济。申请人提起行政诉讼需经过行政复议的前置程序，即申请人应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。

税务行政复议机关为征税机关的上级机关，在处理争议时身份并非独立，实质上就是征税机关自己监督自己的制度，复议结果的公正性不能保证。税收行政复议前置制度限制了纳税人的诉权，不仅加大了纳税人寻求救济的成本，而且还会因为审判结果的费中举行而导致税务救济资源的浪费。因此为了能够使纳税人的权利获得救济，应当改变现行的税务行政复议制度，建立独立的税收行政复议机构。如刘剑文教授所说，在我国可以考虑单独设置各级税收复议委员会，直属于国务院或各级人民政府，也可以考虑由中立的仲裁机构担此任务，类似于英国的行政裁判所。两类机构的组成人员须具有税法专业知识[9]。各国对于税务行政复议与行政诉讼的衔接上有不同的做法。法国将税务行政复议称之为“诉愿”，纳税人可自由选择提起行政复议或行政诉讼。日本及台湾地区也赋予申请人自由选择的权利。笔者认为，我国应当取消复议前置制度，给予申请人自由选择的权利，这不仅是程序正义参与选择的理念要求，而且能够使纳税人在权益受到侵害结合自身的实际情况来选择救济途径，充分发挥行政复议和行政诉讼的比较优势，更好地保护纳税人的权利。

参考文献：

[1]刘剑文.财税法学[M].北京：北京大学出版社，2004.

[2]郑玉瑞.民法总论[M].北京：北京大学出版社，2011.

[3]陈少英.税法学教程[M].北京：北京大学出版社，2011.

[4]金子宏.日本税法原理[M].刘多田，杨建津，郑林根，译.北京：中国财政经济出版社，1989.

[5]张守文.税法原理[M].北京：北京大学出版社，2009.

[6]刘剑文，熊伟.税法基础理论[M].北京：北京大学出版社，2001.

[7]王建平.纳税人权利及其保障研究[D].长沙：湖南大学，2008.

[8]徐建.关于完善我国税法体系的思考[J].东岳论丛，2008，（3）.

[9]刘剑文.税法学[M].北京：北京大学出版社，2010.

[10]张守文.略论纳税人的退还请求权[J].法学评论，1997，（1）.