非同一控制下企业合并报表编制解析
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【摘 要】 合并报表的编制一直是会计实务界的重点和难点。文章基于新会计准则的要求，结合实例，归纳了非同一控制下企业控股合并期末合并报表编制的会计处理程序，重点分析了调整子公司个别财务报表调整分录的编制以及抵销内部交易对合并报表相关项目影响的抵销分录的编制方法，为新会计准则的具体实施以及会计实务界的实际操作提供参考。
【关键词】 非同一控制； 控股合并； 合并报表编制
2006年财政部颁布《企业会计准则第20号――企业合并》首次区分了同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并，而非同一控制下企业控股合并期末合并报表的编制一直是会计实务界的重点和难题。其原理见《企业会计准则第2号――长期股权投资》及《企业会计准则第33号――合并财务报表》(以下简称“合并财务报表准则”)，但由于没有提供具体的操作指南，实务中会计处理难度很大。本文拟通过例证方式探讨非同一控制下企业控股合并期末合并报表编制的会计处理程序与方法，为“合并财务报表准则”的具体实施提供参考。
例1：2009年1月1日，甲公司用银行存款3 300万元购入非关联方乙公司80%的股份并能控制乙公司。当日，乙公司账面所有者权益为6 800万元（其中股本3 000万元，资本公积为0，盈余公积80万元，未分配利润720万元），可辨认净资产的公允值为4 000万元，差额是乙公司一项管理用无形资产的公允值比账面值大200万元引起，该无形资产尚可使用5年，直线法摊销。甲、乙公司的会计政策和会计期间一致，所得税税率均为25%，盈余公积提取比例为10%。
1.2009年，乙公司实现净利润440万元，提取盈余公积44万元；宣告分派2008年现金股利100万元；因持有可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积30万元。
2009年，甲公司销售200件A产品给乙公司，每件售价5万元，成本3万元。当年，乙公司对外销售150件，每件售价6万元。12月31日，A产品每件可变现净值3.6万元。
2009年6月1日，乙公司销售一件B产品给甲公司，产品售价100万元，成本60万元，甲公司购入后作为管理用固定资产入账，预计使用年限5年，预计净残值为0，按直线法计提折旧。
2.2010年，乙公司实现净利润540万元，提取盈余公积54万元；宣告分派2009年现金股利110万元。
2010年，乙公司对外销售A产品30件，每件售价2.9万元。12月31日，A产品每件可变现净值2.8万元。
2009年末，甲公司作为乙公司的母公司，将乙公司纳入合并范围，编制合并报表，处理程序如下：
（一）编制内部商品销售和固定资产交易的抵销分录
1.内部商品销售交易的抵销
（1）抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益100万元[（5-3）×50]。
借：营业收入 1 000
贷：营业成本 900
存货 100
（2）抵销期末存货计提的存货跌价准备70万元[（5-3.6）×50]。
期末，乙公司在其个别财务报表中确认了存货跌价准备70万元，但就甲、乙公司组成的企业集团而言，该存货并未发生减值，因此在合并报表层面，要抵销该减值准备金额。
借：存货――存货跌价准备 70
贷：资产减值损失 70
（3）确认相关所得税费用的影响金额。
1）甲公司在其个别财务报表中，已将该内部商品销售损益纳入公司的应税所得，计算缴纳了所得税费用；但就甲、乙公司组成的企业集团而言，期末结存存货因未对外销售，其包含的内部销售损益没有实现，在合并报表层面不应纳入整个集团的应税所得。因此，形成了可抵扣暂时性差异，需确认相关所得税费用的影响金额25万元（100×25%）。
借：递延所得税资产 25
贷：所得税费用 25
2）在合并报表层面，存货跌价准备的抵销使原来形成的可抵扣暂时性差异转回，因此，确认相应所得税费用的影响金额17.5万元（70×25%）。
借：所得税费用 17.5
贷：递延所得税资产 17.5
2.内部固定资产交易的抵销
（1）抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售损益40万元（100-60）。
借：营业收入 100
贷：营业成本 60
固定资产――原价 40
（2）抵销固定资产当期多计提的折旧4万元[40/5/2]。
借：固定资产――累计折旧 4
贷：管理费用 4
（3）确认该固定资产可抵扣暂时性差异的所得税影响金额9万元[（40-4）×25%]。
借：递延所得税资产 9
贷：所得税费用 9
（二）编制对子公司个别财务报表的调整分录
1.由于甲、乙公司的会计政策和会计期间一致，无须调整。
2.以甲公司在购买日记录的乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，将乙公司各项可辨认资产、负债的账面价值调整为公允价值。
借：无形资产 200
贷：资本公积 200
按照调整后资产的公允价值调整相关的成本费用。
借：管理费用 40
贷：无形资产――累计摊销 40
需要注意的是，母公司在合并报表层面，对子公司个别财务报表金额的调整，不确认应交所得税及所得税费用的影响金额。
3.按权益法调整对乙公司的长期股权投资。
（1）对乙公司当年宣告分派现金股利的调整
借：投资收益 80
贷：长期股权投资 80
（2）对享有乙公司当年实现净损益份额的调整，包括：将净损益的账面价值调整为公允价值；扣除甲、乙公司内部交易未实现的销售损益。
调整后乙公司的净利润为334万元（440-40-100+70-40
+4），甲公司按持股比例确认的投资收益为267.2万元[334×80%]。
借：长期股权投资 267.2
贷：投资收益 267.2
（3）对乙公司除净损益外其他所有者权益变动的调整，确认资本公积24万元（30×80%）
借：长期股权投资 24
贷：资本公积 24
（三）编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录
调整后乙公司期末所有者权益各项的金额分别为：股本 3 000万元，资本公积230万元（0+200+30），盈余公积124万元（80+44），未分配利润――年末910万元（720+334-44-100）。
调整后长期股权投资的账面余额为3 511.2万元 （3 300-80+24+267.2），甲公司确认的商誉为100万元 （3 300-4 000×80%）]。
借：股本 3 000
资本公积 230
盈余公积 124
未分配利润――年末 910
商誉 100
贷：长期股权投资 3 511.2
少数股东权益 852.8
（四）编制母公司投资收益与乙公司利润分配的抵销分录
借：投资收益 267.2
少数股东损益 66.8
未分配利润――年初 720
贷：提取盈余公积 44
对所有者的分配 100
未分配利润――年末 910
2010年，甲公司连续编制合并报表时，会计处理如下：
（一）编制内部商品销售和固定资产交易的抵销分录
1.内部商品销售交易的抵销
（1）抵销期初存货中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响。
借：未分配利润――年初 100
贷：营业成本 100
借：存货――存货跌价准备 70
贷：未分配利润――年初 70
借：递延所得税资产 7.5
贷：未分配利润――年初 7.5
（2）前期购入的内部销售商品本年部分实现对外销售的抵销处理。
1）抵销内部销售商品本期外销时转走的存货跌价准备42万元[70×（30/50）]。
借：营业成本 42
贷：存货――存货跌价准备 42
2）确认前期内部销售商品本期实现外销时的所得税影响金额4.5万元[7.5×（30/50）]。
借：所得税费用 4.5
贷：递延所得税资产 4.5
（3）抵销本期期末存货中包含的未实现内部销售损益40万元[20×（5-3）]。
借：营业成本 40
贷：存货 40
此处无需调整所得税费用，因为前期发生的内部商品销售交易，在本期仍未实现对外销售，其期末存货中包含的内部销售损益的抵销，对当期的所得税费用无影响。
（4）抵销期末存货计提的存货跌价准。
1）本期末结存存货20件，乙公司在其个别财务报表中计提了存货跌价准备16万元[20×（3.6-2.8）]；在合并报表层面，整个企业集团应计提的存货跌价准备为4万元[20×（3-2.8）]，因此应抵销存货跌价准备12万元[16-4]。
借：存货――存货跌价准备 12
贷：资产减值损失 12
2）确认抵销存货跌价准备的所得税影响金额3万元[12×25%]。
借：所得税费用 3
贷：递延所得税资产 3
2.内部固定资产交易的抵销
（1）抵销期初固定资产原价中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响。
借：未分配利润――年初 40
贷：固定资产――原价 40
借：固定资产――累计折旧 4
贷：未分配利润――年初 4
借：递延所得税资产 9
贷：未分配利润――年初 9
（2）抵销前期内部交易固定资产在本期多计提的折旧8万元[40/5]。
借：固定资产――累计折旧 8
贷：管理费用 8
（3）确认该固定资产可抵扣暂时性差异的所得税影响金额2万元[8×25%]。
借：所得税费用 2
贷：递延所得税资产 2
（二）编制对子公司个别财务报表的调整分录
1.以甲公司在购买日记录的乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值为基础，将乙公司各项可辨认资产、负债的的账面价值调整为公允价值。
借：无形资产 200
贷：资本公积 200
借：未分配利润――年初 40
贷：无形资产――累计摊销 40
借：管理费用 40
贷：无形资产――累计摊销 40
2.按权益法调整对乙公司的长期股权投资。
（1）调整前期长期股权投资对本期的影响。
借：长期股权投资 187.2
贷：未分配利润――年初 187.2
借：长期股权投资 24
贷：资本公积 24
（2）对乙公司当年宣告分派现金股利的调整。
借：投资收益 88
贷：长期股权投资 88
（3）对享有乙公司当年实现净损益份额的调整。
调整后乙公司的净利润为538万元[540-40+30×（5-2）-42+12+8]，甲公司按持股比例确认的投资收益为430.4万元[538×80%]。
借：长期股权投资 430.4
贷：投资收益 430.4
（三）编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录
调整后乙公司期末所有者权益各项的金额分别为：股本 3 000万元，资本公积230万元，盈余公积178万元（124+54），未分配利润――年末1 284万元（[910+538-54-110）。
调整后长期股权投资的账面余额为3 853.6万元 （3 511.2-88+430.4）。
借：股本 3 000
资本公积 230
盈余公积 178
未分配利润――年末 1 284
商誉 100
贷：长期股权投资 3 853.6
少数股东权益 938.4
（四）编制母公司投资收益与乙公司利润分配的抵销分录
借：投资收益 430.4
少数股东损益 107.6
未分配利润――年初 910
贷：提取盈余公积 54
对所有者的分配 100
未分配利润――年末 1 284
【参考文献】
［1］ 财政部会计准则委员会.企业会计准则2006［M］.北京:经济科学出版社，2006.
［2］ 中国注册会计师协会.会计［M］.中国财政经济出版社，2011.
［3］ 财政部会计资格评价中心.中级会计实务（2011）［M］.经济科学出版社，2011.
［4］ 中华会计网校.中级会计实务应试指南（2011）［M］.人民出版社，2011.