非同一控制下分步交易交换实现控股合并的会计处理
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摘要：非同一控制下分步交易交换实现的控股合并是企业合并的一种特殊形式，此类企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的。针对此类企业合并会计处理步骤是：企业在每一单项交易发生时（即交易日），个别报表应单独确认对被投资单位的投资。当投资企业通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制时（即购买日），被投资企业应对购买日以前交易所形成的长期股权投资余额视不同情形进行调整，同时在合并报表中应计算合并商誉（或合并损益），编制调整分录及抵销分录，并应对被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值存在变动进行相应的会计处理。
关键词：企业合并；非同一控制；分步交易
中图分类号：F275.2 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2012）21-0093-02
一、引言
企业合并是资本运作的主要方式之一，是企业实现快速扩张的重要途径。企业合并按合并类型划分，可以将其分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同多方最终控制且该控制并非暂时性的。非同一控制下的企业合并，是指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方控制的合并交易。与同一控制下控股合并相比，非同一控制下控股合并由于涉及公允价值的判断、合并成本的计算、合并成本在可辨认净资产之间的分配、合并成本与取得的可辨认净资产公允价值的对比等内容，而显得更为复杂。
二、对购买日以前交易所形成长期股权投资余额的调整
针对非同一控制下分步交易交换实现的控股合并，对合并方来说，在达成合并前属于非企业合并取得长期股权投资的业务，达成合并后属于企业合并业务。根据长期股权投资准则规定，当投资企业对被投资单位能够实施控制，或者不具有共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资时，投资采用成本法核算；当投资企业对被投资企业具有共同控制和重大影响时，投资采用权益法核算。企业合并的一个重要判断标准就是合并方取得了被合并方的控制权，即合并方能够控制被合并方，此日期即为购买日。企业实现合并时，在购买日购买方必定采用成本法核算对被购买方的长期股权投资。多次交易分步实现的非同一控制下控股合并，在达成合并时，需要对以前交易确认的长期股权投资账面价值进行调整。
三、非同一控制下多次交易分步实现控股合并中合并商誉（或合并损益）的计算
投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过多次交易分步实现的非同一控制下控股合并，需要比较每一单项交易成本与交易时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的合并商誉或合并当期损益，分步实现合并在购买日确定的合并商誉（或合并当期损益）应该为各单项交易合并商誉（或合并当期损益）之和。以下将通过举例进行分析：
1.甲公司个别报表的账务处理
2.编制购买日的合并资产负债表
以下分录是对合并工作底稿中的报表数字进行调整或者抵销。
四、购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动的调整
多次交易分步实现合并的每一个单项交易日与购买日都有一定的时间间隔，在此间隔期内，被购买方所发生的会计业务事项不仅会使资产、负债、所有者权益的账面价值在购买日与交易日产生差额，而且也可能使其公允价值产生差额。对于被购买方在购买日与交易日之间可辨认净资产公允价值变动，变动中相对于原持股比例应享有的部分，在合并报表中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投资单位实现净损益增加的资产价值量，合并财务报表中应调整留存收益，差额调整资本公积。
对准则规定的处理方法可以做如下理解：其一，将可辨认净资产公允价值变动分为两部分：被投资单位实现净损益增加的资产价值量和其他原因导致的净资产公允价值增加；其二，不论哪种情况导致的净资产公允价值增加，在合并财务报表中都需按照编制原理将长期股权投资由个别报表中的“成本法”核算转换为合并报表中的“权益法”核算，由被投资单位实现净损益导致的净资产公允价值增加，调整合并财务报表中的留存收益，由其他原因导致的净资产公允价值的增加，调整合并财务报表中的资本公积；其三，由被投资单位实现净损益所导致的净资产公允价值增加，调整合并财务报表中的留存收益后还有差额的，调整资本公积项目。合并财务报表中的具体处理见表1。
需要说明的是，由于非同一控制下控股合并在购买日无须编制合并利润表和合并现金流量表，购买方应享有被投资单位达成合并年度期初至购买日所实现的净利润，也需要调整合并资产负债表的留存收益数额。
参考文献：
[1] 曾庆学.多次交换交易分步实现的企业合并之会计处理[J].财会月刊，2009，（11）.