基于内部控制视角透析我国民间审计的未来发展

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【摘要】2010年4月26日，财政部《审计指引》规定，建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性是企业董事会的责任；在实施审计工作基础上对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。当前形势下，深入研究企业内部控制审计相关问题，是进一步完善我国企业内部控制规范体系的重要举措。本文从内部控制制度与审计方法演变的关系，透析内部控制制度对我国民间审计未来发展的影响。

【关键词】内部控制；局限；风险导向审计

从民间审计的起源和发展可以看出，其产生于发展有其历史必然性。民间审计产生的根本动因是两权分离，即所有权与经营权的分离，是商品经济发展到一定阶段的产物，并且其随着商品经济的发展而发展。民间审计具有独立、客观、公正的特征，该特特征使民间审计起到了剂的作用，调节了所有者与经营者、债权人及投资者的关系，是市场经济发展到一定阶段的产物。

一、内部控制制度的发展与民间审计方法演进

审计方法的演变，受到不同阶段审计目标的影响，而审计目标又随着社会经济环境的变化而变化。至此，审计模式也相应产生重大变革，大体分为三个阶段：账项基础审计(transactions based auditing)—制度基础审计(system based auditing)—风险导向审计(risk based auditing)。

（一）账项基础审计

起源于19世纪中叶英国，由于当时企业发展还在初期阶段，组织结构相对简单，业务性质单一，民间审计的目标主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托责任人在授权经营范围内开展业务活动。

注册会计师在该阶段的审计重心在资产负债表，旨在查错防弊，该阶段从方法论角度为账项基础审计。在该阶段注册会计师还没有意识到内部控制的有效性对搜集的被审计单位审计证据的重要影响，因而该时期主要对被审计单位的的会计凭证和会计账簿进行全面详细审查。随着企业组织规模的扩大，审计范围也不断扩展。注册会计师从刚开始完全详细审计转为开始凭经验进行抽样，但该时期审计师对误差范围乃至误差率估计、企业风险、样本选择上的都有相当盲目性。

（二）制度基础审计

19世纪末，审计理论与实务发展迅速。企业规模的壮大及开展的经济活动的丰富复杂，详细审计给注册会计师的工作效率、工作成本、工作效果造成了严重阻碍。

该阶段注册会计师的审计重点从检查受托责任人对资产的有效使用转向检查企业的的资产负债表和利润表，判断企业财务报表的真实、公允。开始思考审计效果与审计效率的并行问题。经过长时间的探索，逐渐意识到内部控制的有效性对于审计工作具有重要意义，内部控制的设计和运行的有效性直接影响了在该控制下产生的会计信息的可靠性。以内部控制为基础的审计方法强调对内部控制的测试和评价，测试结果直接影响了实质性程序的性质、范围、时间；该阶段方法论角度叫制度基础审计。如果评估结果表明被审计单位内部控制运行有效，也就是被审单位内控值得信赖，那么注册会计师对财务报表相关项目的审计只需抽取少量样本；如果测试表明内控运行无效，那么需扩大审计范围进行审计。

（三）风险导向审计

20世纪80年代以来，企业所面临外部环境剧烈变化，企业竞争加剧经营风险增加，倒闭事件不断发生，企业管理人员欺诈现象增加，审计失败现象导致诉讼爆炸。其实是对注册会计师提出了更高的要求，要求审计者在开展工作时要综合考虑企业所面临的复杂环境，确保审计效果，同时还要降低自身审计风险。

企业管理者也开始思考采取措施加强企业管理，而内部控制制度的建立就是关键所在。通过建立合理必要的内控制度，来约束企业经营人员的行为，保护企业财产的安全完整，并降低企业的经营风险，实现企业可持续发展战略。审计者开展审计工作时也大为受益，被审单位良好的内控使得搜集的审计证据更为可靠，既减少工作量又一定程度上保证了审计质量，降低了审计风险。

风险导向审计开发的最初审计风险模型：审计风险(AR)=固有风险(IR)*控制风险(CR)*检查风险(DR)，该方法除了依旧强调内部控制的作用，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源分配的问题，要求注会将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。

二、内部控制制度与审计风险的关系

尽管为了与国际准则一致，ISA200准则把审计风险模型修改为：审计风险=重大错报风险*检查风险，反映了现代风险导向审计对传统风险导向审计的扬弃。审计风险模型在交易类别或者账户余额层次上将重大错报风险进一步分解为两个单独的风险类别：固有风险和控制风险。其中控制风险指是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。可见，内部控制制度通过影响控制风险从而影响注册会计师审计风险。具体影响的因素包括内部控制制度局限性方面因素和注册会计师评估被审单位内控制度的执行有效性方面的因素。

（一）内部控制制度的局限性

1.成本效益问题。单纯从控制的角度来看，控制环节和控制措施越严密复杂，控制的效果也越好。但相应的控制成本也就越高，同时也会影响企业生产经营活动的效率。因此设计和实施内部控制时，企业必须考虑控制效果和控制成本之比。当控制成本大于可能产生的损失时，就没有必要设置控制环节和控制措施，这样某些小舞弊就得不到控制。

2.目标与效果的差异。内部控制是为达到某个或某些目标进行的过程，且是一种动态的过程，意味着经营过程中的各种因素会使得内控结果与目标相偏离。并且内部控制制度的设置主要针对的是经常、重复发生的业务，制度一旦制定，就基本保持相对稳定。但企业在经营过程中如果面临不经常发生的事件，或制定制度时未预计到的事件，原有控制制度就可能不适用，而临时控制措施又不能及时发挥作用，从而影响内部控制的效果，使得实施该项内控跟预先设定的目标有差异。